I FSK 1005/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak(spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2113/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że skarżąca, w dniu 7 stycznia 2011 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi cash processingu za usługę kompleksową podlegająca w całości zwolnieniu od podatku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności świadczy usługę cash processingu. Usługa ta, obejmuje zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m. in.: 1) konwojowanie gotówki (odbiór, dostarczanie, transport), 2) przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.) 3) przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, 4) opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, 5) przechowywanie gotówki, 6) inne czynności związane z obsługą gotówki. Usługa ta składa się w ocenie skarżącej z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki; począwszy od fizycznego odbioru, a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określonej formie w określone miejsce (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego). Jednocześnie należy podkreślić, iż zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem. Przedstawione powyżej czynności oferowane w ramach usługi cash processingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta, przy czym w każdym przypadku będą występować czynności wymienione w punkcie 2, 3 i 5. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Za odbiór i transport pakietów z gotówką z punktów wskazanych przez Zleceniodawcę do kasy P. - miesięczna zryczałtowana opłata za obsługę jednego punktu wynosi np. 100 zł, za przeliczanie nadmiarów gotówkowych (w formie uporządkowanej) odebranych z punktu Zleceniodawcy w kasach P. i przekazanie ich równowartości na wskazany rachunek bankowy do kwoty 500.000 zł z jednego punktu - ustalony % od wartości przeliczanej gotówki w miesiącu itd. Stawka VAT dla kompleksowej usługi cash procesingu ustalana jest na podstawie świadczenia głównego, którym jest transfer wartości pieniężnych i który stanowi cel gospodarczy tej usługi. W związku z powyższym stanem faktycznym, skarżąca zadała pytanie: Czy usługa cash processingu świadczona przez P. podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54 poz. 535 z poźn. zm., dalej: "ustawa o VAT")? Dokonując oceny prawnej stany faktycznego, skarżąca stwierdziła, iż kompleksowa usługa cash processingu świadczona przez spółkę, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż przy świadczeniu usługi cash processingu, występuje świadczenie mające charakter kompleksowy (złożony). Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. 2.2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 kwietnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że brak jest podstawy, aby traktować wskazane usługi jako jedną kompleksową usługę cash processingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - transferu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Ministra Finansów wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Podkreślił także, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług konwojowania gotówki na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Organ przyznał usłudze konwojowania, iż stanowi ona odrębną całość, bowiem następuje oddzielne kalkulowanie wynagrodzenia, jednak nie można uznać jej za niezbędną do świadczenia usługi transferu wartości pieniężnych. Reasumując Minister stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. 3.1. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.2. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT oraz sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych. 3.3. W uzasadnieniu skargi spółka wskazując na gospodarczy cel usługi, specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy, podtrzymała stanowisko zgodnie z którym wszystkie elementy usługi cash - processingu składają się na jedną kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, te wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta (na rachunek bankowy czy też do wskazanego punktu). Bezpodstawne jest natomiast wydzielanie z kompleksowego świadczenia elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. 3.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wskazał, iż podnoszone zarzuty skargi w dotyczą w zasadzie kwestii podatkowych skutków klasyfikacji świadczeń złożonych. Element sporny dotyczy kwestii związanej z wykonywanych usług kompleksowych, tj. ustalenia, czy usługa konwojowania może być uznana za element usługi kompleksowej cash processingu, a co za tym idzie podobnie jak usługa główna korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, iż wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta (na rachunek bankowy czy też do wskazanego punktu). Zdaniem spółki bezpodstawne jest wydzielanie z kompleksowego świadczenia elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. W ocenie organu interpretującego zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania. 4.3. Spółka w skardze postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego, m.in. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT oraz sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych, jednakże dla poprawności rozstrzygania, sąd I instancji przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, winien ocenić zadośćuczynienie przez zaskarżony akt wymogom prawa procesowego. Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie przyznał rację skarżącej. 4.4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa; w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. 4.5. Sąd I instancji podniósł, iż co do zasady przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako "świadczenia złożone". Jednakże na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana została definicja tego rodzaju usług. W przedmiotowej sprawie warto odwołać się do wykładni przepisów unijnych dokonanej przez ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd) ETS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podnieść zatem należy, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożona (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - tj. do wykonania świadczenia głównego. 4.6. W kontekście powyższych rozważań sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, iż definicja usług kompleksowych ukształtowana na podstawie orzecznictwa ETS oraz krajowych sądów administracyjnych przedstawiona przez stronę zgodna jest co do zasady z definicją wskazaną przez organ podatkowy w zaskarżanej interpretacji. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wszystkie elementy okładające się na świadczoną przez skarżącą usługę składają się na kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT, czy też można niektóre z tych usług wyłączyć z usługi kompleksowej. 4.7. W ocenie sądu I instancji wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym akcie wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta. Bezpodstawne było wydzielanie z kompleksowego świadczenia, elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. W ocenie sądu fakt korzystania z odpowiedniego transportu oraz przeszkolonego personelu celem uzupełnienia środków finansowych, czy też dostarczenia pieniędzy w odpowiednie miejsce potwierdza, iż usługa konwojowania gotówki - przygotowanej w odpowiednich paczkach według wewnętrznego systemu kontroli w odpowiednio zabezpieczonej placówce [...] potwierdza, iż usługa o tych cechach stanowi usługę pomocniczą do usługi transferu środków pieniężnych. Zakres świadczonej przez skarżącą usługi cash processingu jest każdorazowo uzgadniany, zgodnie z indywidualnymi potrzebami danego klienta. W ocenie sądu fakt, że kompleksowa usługa cash processingu obejmuje element w postaci konwoju środków pieniężnych, nie zmienia celu gospodarczego usługi, którym jest bezpieczny transfer powierzonych przez klienta środków pieniężnych. Na podkreślenie zasługuje to, iż przekonywająca jest argumentacja spółki, iż czynności związane z konwojowaniem gotówki oferowane przez skarżącą z [...] punktu przygotowania gotówki wyłącznie minimalizują ryzyko utarty środków pieniężnych podczas ich przepływu. Mając na uwadze powyższe względy, należy zatem uznać, iż zleceniodawca oczekuje od spółki realizacji pewnego zespołu świadczeń ściśle ze sobą powiązanych, tworzących z punktu widzenia jego interesów, jedno, nierozerwalne pod względem gospodarczym, zdarzenie. Przyjęcie prawidłowości stanowiska skarżącej powoduje, iż sąd I instancji uznał za nietrafione argumenty organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji, jakoby "usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu transporcie nie była na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, aby nie mogła być świadczona odrębnie. 4.8. Dlatego też sąd I instancji uznał, iż usługa konwojowania realizowana w ramach usługi cash processingu stanowi bezsprzecznie usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej i nie jest dla klienta skarżącej celem samym w sobie. Biorąc pod uwagę gospodarczy cel usługi, specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy przyjął, iż ze względu na to, że wszystkie elementy usługi cash - processingu składają się na jedną kompleksową usługę, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT tak jak świadczona przez skarżącą usługa zasadnicza. 4.9. Z tych to względów sąd I instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 134 § 1 i 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na: 1. błędnej wykładni art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawa o VAT poprzez przyjęcie, że w sytuacji, kiedy w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych usług da się wyłączyć poszczególne świadczenia, opodatkowane różnymi stawkami lub zwolnione od podatku to decydującym jest kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy. Decydującym dla ustalenia właściwej stawki lub zwolnienia od podatku jest to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia; 2. co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w skutek przyjęcia, że usługa konwojowania świadczona w ramach usługi cash processingu jest zwolniona z podatku od towarów i usług, wskutek niezastosowania art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy ma on zastosowanie dla opisanej w stanie faktycznym wniosku usługi konwojowania. 5.3. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona. 7. Ramy prawne niniejszej sprawy określa jak słusznie stwierdził Sąd I instancji przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy też zauważyć, że co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wynosi 23%, a wszelkie odstępstwa od tej zasady, tj. zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek obwarowany szczególnymi wymaganiami, których spełnienie pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej. Natomiast zasadniczy przepis, który ma zastosowanie w tej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., stanowi, że zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykłe używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. 8. Natomiast jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługę cash processingu. Usługa ta, obejmuje zespół czynności, w skład których wchodzą miedzy innymi konwojowanie gotówki (odbiór, dostarczanie, transport), przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki. Usługa ta składa się w ocenie spółki z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki, począwszy od fizycznego odbioru, a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określonej formie w określone miejsce (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego). Zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem, zatem czynności oferowane w ramach usługi cash processingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. 9. Mając powyższe na uwadze, należy dojść do przekonania, że trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że usługa konwojowania świadczona w ramach usługi "cash processing" jest zwolniona z podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który ma zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Należy podzielić pogląd sądu I instancji, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podkreślenia wymaga, że obrocie gospodarczym zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Kwestia ta była wielokrotnie analizowana w orzeczeniach ETS /obecnie TSUE/ jak i polskich sądów administracyjnych, bowiem ani polskie przepisy podatkowe ani dyrektywa 2006/112 nie definiują świadczenia złożonego ani nie wskazują na przesłania jego ustalenia. 10. Ma rację organ podatkowy, który stwierdził, że sąd I instancji w swoich rozważaniach odwołał się jedynie do wyroku ETS sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Pominął natomiast późniejsze orzeczenia ETS dotyczące kwestii świadczeń złożonych/kompleksowych, w tym wyrok z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym ETS zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Financni reditelstvi v Usti nad Labem Trybunał przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Mając na uwadze powyższe orzeczenia ETS można uznać, że świadczenie złożone /kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. Zatem strony nie mogą poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych określić danej usługi czy dostawy jako świadczenia złożonego, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną/kompleksową, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, świadczenie złożone/kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności/świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako, dwa lub więcej, niezależnie opodatkowane świadczenia. 11. Odnosząc powołane przepisy i orzecznictwo do przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę cash processingu i ustalić, czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem jej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku, a charakterze świadczonej usługi. Sąd odwoławczy to uczynił i mając te generalne uwagi na względzie, doszedł do przekonania, że usługa cash processingu (usługa zasadnicza) w skład, której wchodzić będą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia sortowania i pakowania znaków pieniężnych, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustaw o VAT . Tym samym pozostałe czynności jakie będzie wykonywać/świadczyć spółka, co słusznie podniósł w skardze kasacyjnej Minister Finansów, zwane usługami konwojowania znaków pieniężnych nie będą korzystały ze zwolnienia i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką VAT, gdyż w istocie są innym świadczeniem. 12. Należy podzielić pogląd organu podatkowego, że wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Powyższe usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest jak podkreśla to spółka transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie, o czym także świadczy fakt odrębności kalkulowania wynagrodzenia dla poszczególnych elementów usługi zasadniczej, jak również to, że konwojowanie nie jest elementem nierozerwalnym, wchodzącym w skład każdej z oferowanych klientom spółki konfiguracji, a o tym czy będzie objęte usługą każdorazowo decyduje kontrahent spółki. W konsekwencji nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash processingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej — transferu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Mając powyższe na uwadze można postawić tezę, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. 13. Reasumując rozstrzygniecie sądu I instancji, jak słusznie podniósł Minister Finansów, jest błędne i nie zasługuje na akceptację. Sąd I instancji bowiem bezpodstawnie uznał, że wszystkie elementy składające się na usługę cash porocessingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta. W konsekwencji uznał, że usługa konwojowania realizowana w ramach usługi cash processingu stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej i nie jest dla klienta spółki celem samym w sobie, zatem ze względu na to, że wszystkie elementy usługi cash processingu składają się na jedną "kompleksową usługę", podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT tak jak usługa zasadnicza. Jednak z taką oceną nie można się zgodzić, gdyż jak słusznie wskazał Minister Finansów usługę cash processingu należy zakwalifikować, jako usługę złożoną. 14. Tym samym skoro zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.