I FSK 1235/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Syg. akt I FSK 1235/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną na wniosek P. S.A. z siedzibą w W. (Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania opłat za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy. 2. We wniosku Skarżąca wskazała, że świadczy szeroko rozumiane usługi pocztowe, regulowane ustawą z dnia 12 czerwca 2003r. prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130 poz. 1188 ze zm., dalej ustawa p.p.), zgodnie z którą (art. 2 ust. 1) usługę pocztową wykonywaną w obrocie krajowym lub zagranicznym, stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem. Przepisy tej ustawy regulują również zasady postępowania, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki adresatowi. Jeden z przypadków przewidziany został w art. 27 ust. 1 ustawy p.p., zgodnie z którym przesyłkę, której nie można doręczyć adresatowi, operator zwraca nadawcy. Za czynności związane ze zwrotem przesyłki operator może żądać uiszczenia opłaty, która określona została w cenniku Skarżącej oraz uzależnione od rodzaju zwracanej przesyłki. W przypadku, gdy zwroty realizowane są na podstawie pisemnych umów regulujących kwestie bezgotówkowego uiszczania opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, Skarżąca w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego na podstawie dokumentów oddawczych z tego okresu, wystawia fakturę VAT na przesyłki zwrócone do nadawcy. Faktura jest podstawą do uregulowania należności przez nadawcę. Gdy pomiędzy Skarżącą, a nadawcą nie ma pisemnej umowy o bezgotówkowym uiszczaniu opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, opłaty pobierane są przez listonosza doręczającego przesyłkę lub pracownika placówki pocztowej oddawczej wydającego awizowaną przesyłkę w momencie zwrotu przesyłki do nadawcy przez znaki opłaty pocztowej - w przypadku przesyłek poleconych albo gotówką - w przypadku pozostałych przesyłek rejestrowanych. 3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowo dokumentuje opłaty za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy? 4. Prezentując własne stanowisko przywołała art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przy czym, w myśl § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337, dalej Rozporządzenie MF) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...). Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy p.p. usługę pocztową stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem (...). Usługa pocztowa obligatoryjnie składa się zatem z trzech zasadniczych elementów tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz kończącego świadczenie tj. doręczenia. Przepisy pocztowe nie wyodrębniają czynności zwrotu przesyłki do nadawcy jako samodzielnej usługi, co potwierdza art. 27 ust. 1 ustawy p.p, który stanowi, iż zwrot nie jest usługą, lecz są to czynności związane ze zwrotem przesyłki, za które operator może żądać uiszczenia opłaty. Doręczenie zatem może być dokonane zarówno adresatowi, jak i nadawcy (o ile doręczenie adresatowi nie mogło dojść do skutku). W przedstawionym stanie faktycznym w ocenie Skarżącej, czynności zwrotu przesyłki do nadawcy mieszczą się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie. 6. W ocenie Skarżącej pomimo tego, że realizowane czynności są elementem świadczenia usługi pocztowej, to zachowują całkowitą odrębność ekonomiczną od tej usługi. Znajduje to odzwierciedlenie w cenniku P. Skarżąca wyraziła pogląd, że czynności zwrotu przesyłek do nadawców, pomimo, iż stanowią element kompleksowej usługi pocztowej, to ze względu na ekonomiczną samodzielność ich dokumentowanie winno odbywać się przez wystawienie faktury VAT, zgodnie z terminami przewidzianymi w § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF. 7. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że opisane usługi doręczenia przesyłki z powrotem do nadawcy, z którym Skarżąca jest związana umową, nie mają charakteru "ciągłego". Faktura VAT dokumentująca te usługi winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 Rozporządzenia MF, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10-12. Zdaniem organu usługa zwrotu przesyłki jest jedynie pochodną głównej usługi pocztowej wykonywanej na rzecz klientów w ramach zawieranych umów. Charakteryzuje się incydentalnością, występuje tylko w wyniku zaistnienia ściśle określonych okoliczności, nie jest świadczona nieprzerwanie, usługobiorcy. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług zwrotu przesyłki do nadawcy przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, co dawałoby podstawę do zastosowania szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania takich czynności. 8. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF. Zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji całkowicie zignorował specyfikę realizowanych przez P. czynności oraz wywiódł skutki podatkowe w całkowitym oderwaniu od ustawy p.p. 9. W uzasadnieniu Skarżąca, wskazując na specyfikę realizowanych czynności zwrotu przesyłek dla nadawców, podtrzymała stanowisko, że zwroty przesyłek do nadawców w przypadku braku możliwości ich doręczenia, winny być dokumentowane przez wystawienie faktury VAT w terminie 7 dni o zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego, w którym dokonywane były przedmiotowe zwroty tj. zgodnie z terminem przewidzianym w § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF. Zdaniem Skarżącej pomimo, że czynności zwrotu przesyłek do nadawców są ekonomicznie oderwane od głównych usług pocztowych, to nie można ich uznać "za pochodną głównej usługi pocztowej". Realizowane przez Skarżącą czynności zwrotu przesyłek do nadawców stanowią element składowy usługi pocztowej, którym jest czynność doręczenia przesyłki. 10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane uprzednio stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podkreślając, że analizę przedstawionego stanu faktycznego dokonywać należy uwzględniając definicję sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży obejmuje bowiem każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. 12. Sąd zauważył, że ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym strony prawidłowo sugerowały zastosowanie w sprawie wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Przytaczane jednak w różne potoczne, czy słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość", w ocenie Sądu, nie pozwalały na zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" w precyzyjnie określonych kategoriach prawnych. 13. Zdaniem Sądu I instancji, skoro ani przepisy prawa podatkowego, ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia, odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta. 14. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącą ma charakter ciągły. Zwrot przesyłki nadawcy jest rodzajem doręczenia przesyłki w ramach przepisów prawa pocztowego oraz wewnętrznych regulaminów Skarżącej. Według Sądu słuszne jest stanowisko Skarżącej, iż czynności zwrotu przesyłki nadawcy w warunkach przewidzianych stosownymi przepisami mieszczą się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie. Ewentualność zwrotu przesyłki nadawcy stanowi nierozerwalny element doręczenia przesyłki uwarunkowany przepisami ustawy p.p., oraz warunkami umowy zawieranej między Skarżącą a nadawcami przesyłki. 15. Z tych też względów w ocenie Sądu można stwierdzić, że element zwrotu przesyłki nadawcy stanowi część usługi o charakterze ciągłym i nie zmienia takiej oceny odrębna odpłatność takiej usługi, czy jej incydentalność. Nie można bowiem z tych powodów nie dostrzegać, iż ewentualność zwrotu przesyłki nadawcy wynika z przepisów ustawowych i jest w swej istocie rodzajem doręczenia przesyłki pocztowej. Z tych też powodów można w takich sprawach odstąpić od dokumentowania takich usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji Sąd uznał, że w przedstawionym w stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnościami, które stanowią jedną funkcjonalną całość, które jako jedna usługa wykonywana przez Skarżącą może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, co skutkuje dokumentowaniem usług zgodnie z § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF. 16. Sąd zaznaczył, że przyjęte stanowisko jest także zbieżne z zasadą proporcjonalności, szczególnie, że takie dokumentowanie przedmiotowej usługi nie powoduje jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego. 17. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni § 5 ust. 1 pkt 4 w związku z § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF przez przyjęcie, iż czynności opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację mają charakter sprzedaży o charakterze ciągłym, gdy tymczasem prawidłowe odczytanie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że czynność opodatkowania opłaty za zwrot przesyłki do nadawcy winna podlegać regulacjom ogólnym tj. wynikającym z § 9 ust. 1 Rozporządzenia MF. 18. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. 19. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że realizując obowiązek wynikający z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), Skarżąca podała, że: "(...) pomimo, iż realizowane czynności są elementem świadczenia usługi pocztowej, to zachowują one całkowitą odrębność ekonomiczną od tej usługi (...)". Zdaniem organu, Sąd I instancji pominął ten istotny element stanu faktycznego, który ma kluczowe znaczenie w kontekście kwalifikacji spornej czynności, jako usługi o charakterze ciągłym. Stanowisko Skarżącej, że nie doręczone przesyłki do nadawców, pomimo tego, że są elementem świadczenia usługi pocztowej, to zachowują całkowitą odrębność ekonomiczną od tej usługi, oznacza, że w ujęciu finansowym, usługi zwrotu przesyłek są realizowane na marginesie, jako usługi pochodne, głównych usług pocztowych. Czynności zwrotu przesyłki do nadawcy, występują tylko w wyniku zaistnienia ściśle określonych okoliczności i nie można stwierdzić, że są świadczone nieprzerwanie, nieustannie, jako główne usługi pocztowe. 20. W konsekwencji, zdaniem organu, uznać należy, że opisana we wniosku o interpretację czynność winna być traktowana jako odrębna usługa – pozostająca, co prawda w związku funkcjonalnym z podstawowym zakresem działalności Skarżącej, jednak nieuprawnionym byłoby uznanie jej jako elementu usługi podstawowej, czyli dostawy przesyłki. W ocenie organu drugorzędne znaczenie należy także przypisać regulacjom prawa pocztowego, a pierwszeństwo nadać ustawie o VAT oraz wskazówkom interpretacyjnym, które można odnaleźć w wyrokach dotyczących definiowania pojęcia "usług ciągłych". 21. Skoro, jak podkreśla Skarżąca, sporna czynność zachowuje odrębność ekonomiczną oraz zachodzi jedynie incydentalnie, to nie ma ona charakteru usług ciągłych z tego powodu, iż zachodzi niejako na boku usług pocztowych. Możliwość wystawiania faktur w trybie § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF ma charakter szczególny w stosunku do zasad ogólnych dokumentowania fakturą VAT, co do zasady, każdej dającej się wyodrębnić czynności. 22. Minister Finansów stwierdził, że nie kwestionuje stwierdzenia, że czynność zwrotu przesyłki do nadawcy w warunkach przewidzianych stosowanymi przepisami mieści się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej lecz, co Sąd uznaje za nieistotne, nie można pominąć odrębności ekonomicznej czy też incydentalności tych zdarzeń, bowiem wyraźnie świadczą one o braku uznania danej czynności za ciągłą, w szczególności już sama incydentalność stanowi zaprzeczenie cechy trwałości, bezustanności i stałości powtarzania się, gdyż sytuacji opisanej we wniosku nie można utożsamiać z takimi świadczeniami ciągłymi, jak dostawa energii elektrycznej lub świadczenie usługi najmu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 23. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r (t.j. Dz.U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) tj naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 ust 1 pkt 4 w związku z § 9 ust 2 Rozporządzenia MF. 24. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie ma uzasadnienia stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że czynności opisane przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację mają charakter sprzedaży o charakterze ciągłym, co skutkowałoby akceptacją stanowiska, że dokumentowanie zwrotu przesyłki do nadawcy winno podlegać regulacjom wynikającym z § 9 ust 2 Rozporządzenia MF. 25. Uzasadnienie podniesionych zarzutów kasacyjnych sformułowane zostało na str 5 i 6 skargi kasacyjnej, wcześniej przytoczony został dotychczasowy przebieg postępowania. Organ wyeksponował w nich okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku o interpretację, akcentując postanowienia art. 14b § 3 O.p., które nakładają na składającego wniosek o interpretację m.in. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zdaniem organu Sąd I instancji zignorował istotny fragment, w którym skarżąca wskazała, że czynności zwrotu przesyłek do nadawcy stanowiąc element usługi pocztowej zachowują całkowitą odrębność ekonomiczną od tej usługi, co decyduje o ocenie, że nie są to usługi o charakterze ciągłym. 26. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku nie jest zasadny, albowiem Sąd I instancji przeanalizował cały przedstawiony we wniosku stan faktyczny i ocenił go przy uwzględnieniu przepisów ustawy p.p. Należy bowiem podkreślić, że czym innym pozostaje realizacja obowiązku przedstawienia stanu faktycznego a czym innym formułowanie, w ramach tego stanu, wniosków i ocen na bazie uregulowań ustawowych. Stąd twierdzenia skarżącej, co do charakteru usług pocztowych w kontekście miejsca w nich dla czynności zwrotu przesyłek nadawcy (kompleksowe, odrębne czy pochodne), jak również znamion odrębności ekonomicznej tych ostatnich, w istocie stanowią interpretowanie przez skarżącą zapisów prawa pocztowego, a nie przytaczaniem okoliczności faktycznych. Stąd nie ma podstaw, by organ przyjmował bezkrytycznie twierdzenie skarżącej, że usługi wynikające z przepisów ustawowych stanowią całość lub, że są odrębne jako fragment stanu faktycznego, którym pozostaje bezwzględnie związany. W takim zresztą stanowisku, gdzie organ koncentruje się na wybranych sformułowaniach wniosku, nie wykazuje on konsekwencji postrzegając zupełnie odmiennie niż Skarżąca rolę czynności zwrotu przesyłki do nadawcy w całokształcie usługi pocztowej doręczenia przesyłki. 27. Nie ma racji organ, że przepisy prawa pocztowego mają w sprawie drugorzędny charakter, albowiem to one kreują instytucję usługi pocztowej zakreślając jej zakres, który stanowi punkt wyjścia dla stosowania przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy p.p. usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe: 1) przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem, zwanych dalej "drukami bezadresowymi"; 2) prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjęcie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów; 3) realizowanie przekazów pocztowych. Jednocześnie art. 27 ust 1 ustawy p.p. stanowi, że przesyłkę, której nie można doręczyć adresatowi, operator zwraca nadawcy. Za czynności związane ze zwrotem przesyłki operator może żądać uiszczenia opłaty. Z tego przepisu skarżąca we wniosku wywiodła, że przepisy ustawy p.p. w art. 2, zakreślając zakres pojęcia "usługi pocztowej" nie wyodrębniają czynności zwrotu przesyłki. 28. Należy zauważyć, że powołany przepis art. 27 ust 1 ustawy p.p. zamieszczony został w Rozdziale 3 zatytułowanym "Świadczenie usług pocztowych", w świetle czego nie może budzić wątpliwości, że zwrot przesyłek nadawcy stanowi realizację świadczenia usługi pocztowej zdefiniowane w art. 2 ustawy p.p. W taki sposób przepisy te zinterpretował Sąd I instancji traktując zwrot przesyłki jako część jednej kompleksowej usługi doręczenia przesyłki, uznając, że zwrot stanowi rodzaj doręczenia. 29. Powyższe stanowisko Sądu I instancji zasługuje na aprobatę. Koresponduje ze stanowiskiem skarżącej, że zwrot przesyłki nadawcy "mieści się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej". Argumenty skargi kasacyjnej, że usługi zwrotu przesyłek mają marginalny charakter, są wyodrębnione finansowo nie są "świadczone nieprzerwanie, nieustannie, jako główne usługi pocztowe" co predystynuje je do uznania za samodzielne usługi bez charakteru ciągłego, pomija ten aspekt stanu faktycznego (uzasadniony w przepisach ustawy p.p.), który nie pozwala na uznanie, że są to samodzielne usługi. 30. Samodzielność przedmiotowych zwrotów przesyłki do nadawcy, jako usług musiałaby oznaczać, że usługi te można wykonywać niezależnie od "głównych usług pocztowych", jakie w sposób nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach, wyodrębnił organ. Tymczasem nie może istnieć samodzielnie usługa zwrotu przesyłki do nadawcy bez przyjęcia i przemieszczenia tejże przesyłki, co jest fragmentem definicji usługi pocztowej. Z kolei wyodrębnienie zwrotu przesyłki powoduje, że czynności przyjęcia i przemieszczenia przesyłki nie zostają niczym zakończone, jeśli doręczenie adresatowi nie będzie możliwe, a więc nie można mówić o usłudze pocztowej. Przykłady te obrazują sztuczność, czy wręcz nieracjonalność wyodrębniania usługi zwrotu przesyłki z jednolitej usługi pocztowej. Nie można także uznać, że zwrot ma charakter akcesoryjny wobec zrealizowanej usługi pocztowej, ponieważ nie można jednocześnie zrealizować doręczenia przesyłki adresatowi i dokonać zwrotu przesyłki nadawcy. Jedynym racjonalnym wnioskiem jest uznanie, jak uczynił to Sąd I instancji, że zwrot przesyłki jest formą jej doręczenia. Usługa pocztowa, o której traktuje art. 2 ustawy p.p. zostaje zrealizowana bądź jako doręczenie przesyłki adresatowi, bądź jako zwrot przesyłki do nadawcy. 31. Organ w skardze kasacyjnej zawarł stwierdzenie, że nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji (powielającego stanowisko Skarżącej), że zwrot przesyłki do nadawcy w warunkach przewidzianych w przepisach mieści się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie, lecz – co zdaniem organu niezasadnie Sąd ten uznaje za nieistotne - nie można pominąć odrębności ekonomicznej i incydentalności tych zdarzeń, bowiem wyraźnie świadczą one o braku uznania danej czynności za ciągłą. 32. Powyższe stanowisko organu wykazuje się pewną niekonsekwencją, bo skoro dostrzega on złożoność charakteru usługi pocztowej, w której mieści się także zwrot przesyłki nadawcy, to powinien oceniać taką usługę (czy ma ona charakter ciągły) w odniesieniu do całej usługi, a nie wyodrębnionej czynności, bez której w istocie nie zaistnieje usługa pocztowa w konkretnym przypadku, bo zostanie przerwana po etapie przyjęcia i przemieszczenia przesyłki, jeśli nie odbierze jej adresat. Tymczasem organ nie kwestionuje ciągłego charakteru usługi pocztowej świadczonej przez skarżącą, ale tylko w wersji doręczenia przesyłki adresatowi, w przypadku natomiast braku takiego dręczenia i potrzeby zakończenia rozpoczętej usługi doręczeniem przesyłki zwrotnie nadawcy, zdaniem organu nie ma już usługi pocztowej o ciągłym charakterze. Oba sposoby doręczenia różnicuje, bowiem dodatkowa opłata za zwrot. 33. Tymczasem w obu przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem jednej usługi pocztowej z tym, że w niektórych przypadkach jej cena jest niższa a w innych - wyższa. W ocenie Sądu kasacyjnego takie zróżnicowanie cenowe nie niweczy jednak cechy całej usługi jako jednej kompleksowej usługi pocztowej, na którą składają się poszczególne czynności podejmowane na kolejnych etapach jej świadczenia. Ocena tej usługi nawet nie jest rozpatrywana w kategorii świadczenia złożonego, które składa się z kilku usług, z których jedna ma charakter dominujący i nadaje sens całemu świadczeniu, lecz stanowi jedną usługę, na którą składają się kolejne czynności techniczne. Nie jest trafne twierdzenie organu, że zwrot przesyłki do nadawcy nie jest zasadniczo objęty umową pomiędzy skarżącą a usługobiorcami, gdyż oczekują oni dostarczenia przesyłki a nie jej zwrotu. Wynika to stąd, że zawierając umowę o świadczenie usług pocztowych ze Skarżącą, usługobiorcy akceptują ustawowe warunki jej świadczenia (sprecyzowane w regulaminach), które obejmują także zwrot przesyłki rejestrowanej do nadawcy. 34. Skoro więc usługi pocztowe mają charakter ciągły, co nie było kwestionowane w sprawie (wręcz przyznany przez organ), to konsekwencją uznania, że zwrot przesyłki do nadawcy jest integralną częścią takiej usługi oznacza, że i w tym przypadku mamy do czynienia z usługą o takim charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady trafność wywodów Sądu I instancji dotyczących usług o charakterze ciągłym, jednakże nade wszystko o takim charakterze zwrotu przesyłek do nadawcy decyduje okoliczność, że stanowią one integralną część usługi pocztowej określonej w art. 2 ust 1 ustawy p.p. 35. Powyższa ocena determinuje odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu fakturowania świadczonych przez Skarżącą usług. Zgodnie z przywołanym przez Sąd I instancji § 9 ust 1 Rozporządzenia MF zasadą jest, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12; jednocześnie na podstawie ust 2 w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Ten ostatni przypadek znajduje zastosowanie w sprawie i na niego, jako prawidłowe stanowisko w sprawie, wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. 36. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku podstaw prawnych do zamieszczenia takiego orzeczenia w wyroku.