III SA/Wa 1326/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 11.837 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A.B. – dalej "Skarżący" lub "Strona", kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2009 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za lipiec 2009 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie lipiec - październik 2009r. ustalił, że Strona zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży oraz ujęła w złożonej deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009r. fakturę VAT korygującą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. na wartość sprzedaży netto - 2 100 000 zł, VAT - 462.000 zł., korygując tym samym sprzedaż, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009r. na wartość netto 2.100.000 zł, VAT 462.000 zł na rzecz E.. Sprzedaż dotyczyła udziału w 1/2 niezabudowanego gruntu o powierzchni użytkowej [...] w O. przy ul. [...]. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynika, że w dniu 28 maja 2009r. pomiędzy Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. i Spółką K. Sp. z o.o. S. - jako sprzedającymi, a kupującymi, M.S. i M.S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. w B., została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A. nr [...] z dnia [...] maja 2009 r.) umowa sprzedaży opisanego gruntu. W akcie notarialnym Sprzedający oświadczyli, że wspólnie są właścicielami sprzedawanego gruntu. Ponadto ustalono, że kupujący zapłacą sprzedającym do dnia 30 czerwca 2009r. całą umowną cenę nieruchomości, tj. 5.124.000 zł (VAT 924.000 zł). Strony w umowie ustaliły, że nieruchomość zostanie wydana kupującym w następnym dniu roboczym po otrzymaniu całej zapłaty, nie później jednak niż 1 lipca 2009r., a w przypadku braku zapłaty ceny nieruchomość może nie zostać wydana kupującym. W związku z powyższym Skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009r. na wartość netto 2.100.000 zł, VAT 22% 462.000 zł na rzecz E., którą wykazała w ewidencji i deklaracji VAT-7 za maj 2009r. W celu zabezpieczenia zapłaty małżonków S. całej ceny za sprzedaną nieruchomość, w dniu[...] maja 2009r., aktem notarialnym została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży, w której małżonkowie S.zobowiązali się do dnia 1 lipca 2009r. zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], w wysokości 1/2 udziału na rzecz Skarżącego i 1/2 udziału na rzecz K. Sp. z o.o. S. Sprzedający S. oświadczyli, że sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu VAT oraz, że nabycie gruntu nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. W związku z brakiem zapłaty umówionej ceny, do dnia 30 czerwca 2009r., Skarżący oraz Spółka K. Sp. z o.o. S., zgodnie z umową przedwstępną z dnia 28 maja 2009r., aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2009r. zawarli umowę sprzedaży nieruchomości, nabywając od małżonków Szałańskich poprzednio sprzedaną nieruchomość położoną w O. przy ul. [...]. Tytułem zapłaty ceny dokonano potrącenia z wierzytelności przysługującej A.B. i K. Sp. z o.o. S. względem małżonków S. Skarżący oświadczył, że nie otrzymał od M.S. faktury VAT dotyczącej zakupu nieruchomości, w związku z czym wystawiła fakturę korygującą nr [...]. z dnia [...] sierpnia 2009r. na wartość sprzedaży netto (-)2.100.000 zł, VAT (-)462.000 zł, którą ujął w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. W toku czynności sprawdzających ustalono, że M.S. nie wykazała w deklaracji podatkowej, ani w ewidencji sprzedaży, transakcji sprzedaży z dnia 1 lipca 2009r., i odmówiła przyjęcia faktury nr [...] z dnia [...] maja 2009r., gdyż jej zdaniem nie było dostawy towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", nie zaewidencjonowała również i nie wykazała w deklaracji VAT-7 faktury korygującej z dnia [...]sierpnia 2009r., którą odesłała do wystawcy. Organ podatkowy I instancji analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny uznał, że doszło do zawarcia dwóch umów sprzedaży, które to transakcje należało udokumentować fakturami VAT. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...]maja 2009r., w dniu jego zawarcia, własność nieruchomości, przeszła na kupujących małżonków S., pomimo braku zapłaty ceny, natomiast aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2009r. małżonkowie S. przenieśli własność tejże nieruchomości na Skarżącego i Spółkę K. Stwierdzono, że wystawiona przez Skarżącego faktura nr [...] z dnia [...] maja 2009r. odzwierciedla w sposób prawidłowy przeprowadzoną transakcję sprzedaży z podatkiem rozliczonym w deklaracji VAT-7 za maj 2009r. Mając na uwadze przepisy § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów", organ I instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wystawienia przez Skarżącego faktury korygującej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył wartość podatku należnego w sierpniu 2009 r. o 462.000 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucił jej naruszenie przepisów : - prawa procesowego, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż zdaniem Strony organ podatkowy nie ustalił, iż nie doszło do wydania przedmiotowej nieruchomości, - prawa materialnego, tj. art. 19 ust.1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie w decyzji, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru oraz § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię, gdyż zdaniem Strony korekta faktury VAT nr [...] była jedyną drogą dostosowania do rzeczywistego stanu prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie, a następnie w piśmie uzupełniającym z dnia 19 stycznia 2011 r. o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania i uzupełnienia materiałów i dowodów. Przy piśmie tym zostały przesłane złożone przed notariuszem oświadczenia Skarżącego oraz małżonków S. z dnia 15 stycznia 2011 r. o odstąpieniu od umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 maja 2009r. oraz w dniu 1 lipca 2009r. Skarżący stwierdził, że w związku z tym, że strony umów sprzedaży zawartych w 2009 roku odstąpiły od nich, zmienił się stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien zatem uwzględnić stan istniejący w dacie rozpatrywania odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, że w sprawie nigdy nie doszło do wydania nieruchomości z powodu braku zapłaty, co skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy , rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa gruntu i w którym momencie doszło do wydania przedmiotu umowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dostawa towarów, o której mowa w ustawie o VAT jest elementem szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Obrót ten odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji wykreowanych przez prawo cywilne i skutkiem ich zastosowania jest powstanie określonych zdarzeń, które mogą stanowić dyspozycję określonych przepisów prawa podatkowego, z których następnie może wynikać powstanie obowiązku podatkowego. Pomimo odrębności i celu prawa podatkowego nie można dokonywać analizy podatkowej czynności prawnych w całkowitym oderwaniu od norm prawa cywilnego (por. D. Niestrzębski, A. Wołkowicz, Zakaz podejmowania czynności in fraudem legis w prawie podatkowym na tle orzecznictwa, "Monitor Podatkowy" 1999 r., nr 1). Dotyczy to także oceny prawno - podatkowych skutków obrotu nieruchomościami. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 z późn. zmianami), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z cytowanego przepisu wynika wyraźnie, że forma aktu notarialnego wymagana jest zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i umowy rozporządzającej - wywołującej skutek rzeczowy w postaci przejścia własności nieruchomości na nabywcę. Obie te czynności prawne, dokonane bez zachowania wymaganej formy, są w zasadzie nieważne (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego). Strony mogą według własnego uznania określić termin wydania i odbioru towaru oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści aktu notarialnego. Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy sprzedaży, za sprawą przepisów art. 157 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem, ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Z powyższego przepisu wynika, że przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić jedynie bezwarunkowo i niezwłocznie. Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, że miała miejsce dostawa w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skutku takiego nie rodzi podpisanie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 Kodeksu cywilnego (pomimo określenia w tej umowie istotnych postanowień umowy przyrzeczonej), albowiem umowa ta ustanawia jedynie samo zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży. Wymienione w art. 535 Kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, stwierdzając m.in. że: ,,(...) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie.(...)". Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie towaru. Przy czym za dzień wydania rozumie się dzień podpisania aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona Skarżąca zawarła w dniu 28 maja 2009r. umowę przenoszącą własność gruntu na rzecz małżonków S. W świetle powyższego z dniem podpisania tej umowy nastąpiło wydanie towaru nabywcy. Faktu tego nie może zmienić klauzula zawarta w § 4 .1 aktu notarialnego zobowiązująca do wydania przez Skarżącego kupującym nieruchomość w następnym dniu roboczym po otrzymaniu całej ceny, bowiem na przeniesienia prawa własności - a tym samym wydanie nieruchomości - nie ma wpływu brak zapłaty. Ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można też ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności VAT, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, uzyskanie możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzeczeniach ETS podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych. W żadnym razie jednak nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i n. Kodeksu cywilnego (choć niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym). W ocenie organu odwoławczego, wyżej powołana umowa rozporządzająca z dnia 28 maja 2009r. nie tylko przenosiła prawo własności nieruchomości na nabywcę, lecz również prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Wyrazem powyższego jest okoliczność, że małżonkowie S. zawarli tego samego dnia umowę przedwstępną sprzedaży nabytej nieruchomości. Zarówno w umowie przedwstępnej z dnia 28 maja 2009r., jak i umowie sprzedaży z 1 lipca 2009r. w §1 M. i M. S. oświadczyli, że na zasadach wspólności ustawowej są właścicielami niezabudowanego gruntu położonego w O. przy ul. [...], własność nieruchomości nabyli na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 maja 2009r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na mocy umowy sprzedaży z 28 maja 2009r. doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem (nieruchomością) w taki sposób, że nabywcy mogli nią rozporządzać jak właściciel. W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz przejęcie faktycznego władztwa nad rzeczą (faktyczne wydanie rzeczy) odbiorcy nastąpiło tego samego dnia - czyli 28 maja 2009r. i w tym też momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego M. i M. S. Oznacza to, że wystawiona przez Stronę Skarżącą faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009r. na rzecz E. [...], odzwierciedla w sposób prawidłowy przeprowadzoną transakcję sprzedaży udziału 1/2 niezabudowanego gruntu o powierzchni użytkowej [...] m2 w O. W dniu [...] sierpnia 2009r. fakturą nr [...] Strona Skarżąca dokonała korekty prawidłowo wystawionej faktury VAT z [...]maja 2009r., korygując całą wartość sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej korekta ta nie ma uzasadnionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4c, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Zauważył, że faktury korygujące są rodzajem faktur, których funkcja polega na doprowadzeniu treści faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów szczegółowo określa zasady wystawiania faktur korygujących. Przytoczył treść § 13 ust.1 i 3 oraz § 14 ust.1 ww. rozporządzenia. Odnosząc się argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja, w której Państwo S. dokonują sprzedaży na rzecz Skarżącego nabytej uprzednio od niego nieruchomości nie może być uznana za ,,zwrot towaru". Wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 2009r. została przeniesiona po raz kolejny własność nieruchomości, a więc miała miejsce następna dostawa towaru skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego. Okoliczność, że Strona nie otrzymała w związku z dokonaną dostawą faktury VAT dokumentującej sprzedaż, pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie stanowi podstawy do wystawienia faktury korygującej w celu zniwelowania skutków podatkowych transakcji. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z ww. w §13 oraz §14 rozporządzenia Ministra Finansów przesłanek uzasadniających dokonanie korekty sprzedaży. Skoro rzeczywista transakcja sprzedaży miała miejsce, została potwierdzona prawidłowo wystawioną fakturą , w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej i obniżenia obrotu udokumentowanego fakturą korygującą całą wartość dokonanej sprzedaży. Sam fakt wystawienia faktur korygujących przez Skarżącego nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Stronie Skarżącej spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki do wystawienia faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Strona Skarżąca z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów nie miały zatem zastosowania. Brak było zatem podstaw do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. na wartość sprzedaży netto: (-)2.100.000 zł, VAT: () 462.000 zł, którą Skarżący ujął w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym I instancji, że Strona zaniżyła wartość podatku należnego w sierpniu 2009r. o kwotę 462.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pisma informującego, że zarówno Skarżący, jak i małżonkowie S. złożyli w dniu 15 stycznia 2011r. oświadczenie, sporządzone w formie aktu notarialnego, o odstąpieniu od umów sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...], zawartych w dniach 28 maja 2009r. oraz 1 lipca 2009r. jak też, że Skarżący anulował fakturę VAT nr [...]. z dnia [...] maj 2009r. oraz fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższa okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie uznał bowiem za skuteczne anulowanie faktur wprowadzonych do obrotu prawnego - o czym świadczy chociażby zawarta w piśmie informacja o przesłaniu anulowanych faktur małżonkom Szałańskim (nabywcom nieruchomości). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady postępowania podatkowego nie zostały w toku niniejszego postępowania naruszone. Przepisy prawa materialnego zostały w sposób szeroki przytoczone i omówione przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie wskazuje na podstawie jakich dowodów organ ustalił stan faktyczny w sprawie oraz jakie przepisy prawa zostały w sprawie zastosowane. Zdaniem organu odwoławczego nie dopuszczono się zaniedbań w powyższym zakresie. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 §1, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) wyjaśnił zasadność przesłanek, którym kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym właśnie celu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, bowiem oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 w/w ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków M. i M.S. na okoliczność braku wydania przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt iż w uzasadnieniu niniejszej decyzji, wydanie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa w dniu podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność. Podkreślił, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, iż w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię poprzez uznanie, że zawarcie umowy przenoszącej własność równoznaczne jest z wydaniem towaru, co z kolei jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązany był na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej, przez co nie wykazał należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej i nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności organy orzekające: - zaniechały ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do wydania towaru; - w rozpoznaniu sprawy nie uwzględniły stanu faktycznego na dzień wydania decyzji poprzez pominięcie faktu odstąpienia przez skarżącego od przedmiotowych umów sprzedaży nieruchomości; - nie uzasadniły dlaczego odmówiły skuteczności oświadczeniom woli o odstąpieniu od umów sprzedaży, pomimo że zostały one złożone przez uprawnione osoby, w zastrzeżonej formie, nie negowane przez kontrahenta, co uniemożliwia kontrolę sądową decyzji w tym zakresie; 3. naruszenie prawa materialnego tj. § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię, gdyż korekta faktury VAT nr [...] była jedyną drogą dostosowania ewidencji podatkowej skarżącego do rzeczywistego stanu prawnego. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę należało uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepis art.7 ust.1 ustawy o VAT. W sprawie tej, Sąd rozpoznający sprawę, przyjął jako wykazany stan faktyczny, że A.B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T., będąc wraz ze spółką komandytowo - akcyjną "K." współwłaścicielem działki położonej w O., sprzedał ją K. E. Umowę notarialną zawarto w dniu 28 maja 2009 r. W umowie zaznaczono, że cena działki zostanie zapłacona do dnia 1 lipca 2009 r. przy czym wydanie działki gruntu nabywcom nastąpi po zapłacie ceny. Jednocześnie strony umowy w tym samym dniu to jest 28 maja 2009 r. zawarły notarialną przedwstępną umowę sprzedaży gruntu, mocą której M.S. i jej małżonek M.S. zobowiązali się do dnia 1 lipca 2009 r. sprzedać, uprzednim zbywcom, przedmiotową działkę gruntu. Małżonkowie S. nie zapłacili za działkę i umowa taka doszła do skutku 1 lipca 2009 r. M.S. sprzedali działkę A.B. i spółce komandytowo – akcyjnej K. Zbycie działki, Skarżący udokumentował fakturą VAT, a następnie jej zwrot aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2009 r. – korektą faktury. M.S. odmówiła przyjęcia faktury dostawy gruntu i korekty faktury, dowodząc, że nie było podstaw do wystawienia takich dokumentów bowiem nie doszło do wydania gruntu. W dniu 15 stycznia 2011 r. wszystkie strony poprzednich umów odstąpiły od zawartych w dniu 28 maja 2009 r. i w dniu 1 lipca 2009 r. powiadamiając o tej nowej okoliczności, pismem z dnia 9 marca 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej. Pismo zawierało też oświadczenie Skarżącego, że anulował fakturę i fakturę korygującą. Organy podatkowe obu instancji uzasadniając wydane decyzje uznały, że nie było podstaw do wystawienia przez Skarżącego faktury korygującej, a w konsekwencji jej wystawienia zaniżył wartość podatku należnego w sierpniu 2009r. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 19 ust.4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawarcie umowy jest równoznaczne z wydaniem towaru gdyż przenosi własność tegoż gruntu, a złożone dokumenty nie miały wpływu na podejmowane rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji są w błędzie co do wykładni art. 7 ustawy o VAT, który to przepis stanowi podstawę prawną tej sprawy. Przepis ten stanowi ustawową wykładnię art. 5 ustawy o VAT, przewidując, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten ma umocowanie w art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a który został przeniesiony z VI Dyrektywy, występując w niej jako art. 5. Treść przepisu art. 5 VI Dyrektywy i art. 14 Dyrektywy 2006/112, zwanej Dyrektywą VAT, jest przejrzysta. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Tak więc polska transpozycja jest jednobrzmiąca z przepisami unijnymi. Jednakże niniejsza sprawa wykazuje, że znaczenie użytego pojęcia może być odmienne. Zarówno komentarze do art. 7 ustawy o VAT jak i do art. 14 Dyrektywy VAT wskazują na konieczność faktycznego przeniesienia do rozporządzenia rzeczą, a więc zakładają fizyczne przeniesienie przedmiotu. Np. A.B., R.K. - Komentarz do art. 7 ustawy o VAT (Wydawnictwo LEX 2011) wskazują: "Dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada "sprzedaży" jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy z 1993 r. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy. Nadto pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Powoduje to zmianę zakresu opodatkowania. Nie można też odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży." "Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje termin "dostawa towarów. Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.)." "Wydaje się jednak, że czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy - zob. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2007 r., l SA/Po 1079/06 (w:) Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. A. Bącal, Warszawa 2008)." Zdaniem Janusza Zubrzyckiego (Leksykon 2007 Unimex Oficyna Wydawnicza) "Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Nie posłużono się w tym przypadku pojęciami "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", które zawężałyby zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności." "Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest - w ujęciu J. Wasilkowskiego - "ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym" (J. Wasilkowski, Pojęcie własności s 15) W tym znaczeniu nie jest istotna postać prawna tego władania, które może przybierać rożne formy jurydyczne: własności i formy do niej pochodne, takie jak użytkowanie, dzierżawa, itp. Dokonując zatem wykładni pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze zarówno dorobek orzecznictwa ETS odnoszącego się do wykładni art. 5(i) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazujący na kryterium ekonomiczne, jakim należy kierować się przy tej wykładni, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawnych form przeniesienia władania towarem, jakie zostały wymienione w punktach 1 do 5 tego przepisu, jako mieszczących się w tym pojęciu:" Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" (Unimex Oficyna Wydawnicza) wskazuje, że " Ekonomiczny sposób interpretowania poszczególnych transakcji jest szczególnie widoczny w definicji dostawy towarów określonej w art. 14 Dyrektywy." " Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru - Dyrektywa nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem." Komentator przytacza dwa wyroki. Pierwszy w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. z przytoczoną konkluzją Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: "(...) pojęcie «dostawa towarów» w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym" Drugi wyrok, wydany w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V., w którym przy opodatkowaniu czynności, położono nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą (w tej sprawie paliwem tankowanym do samochodu leasingodawcy) z pominięciem prawa własności samochodu i paliwa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podkreśla, że treść przepisu art. 7 ustawy o VAT koresponduje z art. 19 ust. 1 tej ustawy, który jako zasadę przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wydania towaru, co wynika z podstawowego dowodu jakim jest akt notarialny sprzedaży i umowy przyrzeczenia sprzedaży i umowa sprzedaży oraz z umów o odstąpieniu od zawartych umów, zastosowanie art. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 29 tej ustawy było błędem. Organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do przyporządkowanego mu stanu prawnego. Stosując niewłaściwą wykładnię przepisu art. 7 ustawy o VAT nie zareagowały pozytywnie na złożenie przez Skarżącego dokumentów, które na gruncie prawa cywilnego dostosowały stan prawny do rzeczywistego stanu faktycznego, przez potwierdzenie, że nieruchomość pozostała przy Skarżącym i spółce komandytowo - akcyjnej, a M.S. i jej małżonek przy niewpłaconej cenie nieruchomości. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 121 Ordynacji podatkowej – zasadę zaufania do organów podatkowych. Składając te dokumenty Skarżący wykazał, że aczkolwiek z opóźnieniem, ale istniała podstawa do wystawienia faktury korygującej, na podstawie art. 29 ustawy o VAT. Zagadnienie jakie powstało w tej sprawie, a mianowicie odmowa podpisania faktury korygującej przez kontrahenta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 588/10, będącego odpowiedzią na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) – Podstawa opodatkowania – Obniżenie ceny po dokonaniu dostawy – Przepisy krajowe uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania od uzyskania korekty faktury potwierdzonej przez drugą stronę umowy w sprawie ze skargi Kraft Foods Polska. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł: "Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury." Oceniając sprawę teoretycznie pod tym kątem to jest gdyby nieruchomość była przedmiotem skutecznego obrotu podatkowego gdyż została wydana nabywcom, organy podatkowe musiałyby badać czy na gruncie obrotu gospodarczego Skarżący uczynił wszystko, aby uzyskać od kontrahenta podpis na fakturze korygującej. Taki jednak przypadek nie zachodzi w tej sprawie. Pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości, fizyczne jej nieprzekazanie stało na przeszkodzie uznaniu, że doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 Dyrektywy VAT. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały więc wydane bez podstawy prawnej. W tym stanie skarga została uwzględniona, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. zostały uchylone na podstawie ar. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd zastosował art. 152 tej ustawy wobec uchylonych decyzji jak też zasądził koszty postępowania na podstawie art. 200 ustawy.