I SA/Gd 1088/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 1088/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z 24 listopada 2010 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2004) oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799, ze zm.) określił stronie skarżącej A. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej wysokości 38 312 złotych. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 27 czerwca 2011r. zmieniono ww. decyzję dokonując określenia nowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 39.674 zł. W wyniku rozpoznania odwołań strony od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 4 sierpnia 2010r., na podstawie między innymi art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 230 § 3 O.p. oraz art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.) i art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1, 1a i 2 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych obu instancji tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się nie do braków w oświadczeniach ale wyłącznie do nieprawidłowości bądź nieprawdziwych danych zawartych w tych oświadczeniach – uniemożliwiających identyfikację nabywcy oleju. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia i wystąpiono do 142 podmiotów gospodarczych oraz 285 nabywców będących osobami fizycznymi, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. W odpowiedzi na wezwania, spośród osób fizycznych: 214 osób potwierdziło zakup zgodnie ze złożonymi oświadczeniami, w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo pomimo wezwania nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu. W zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono: 125 podmiotów potwierdziło zakup oleju wg wskazanych przez organ faktur, w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur. Organ pierwszej instancji uznał wszystkie potwierdzone przypadki nabycia oleju opałowego na cele grzewcze za podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ustanowionej dla olejów w przypadku ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Nie kwestionowano również oświadczeń w przypadkach stwierdzonych uchybień, gdy oświadczenia te dały jednak możliwość potwierdzenia faktu sprzedaży oleju na cele opałowe - podkreślono uznanie na korzyść strony tych przypadków gdzie wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce adresata; pomimo braku odpowiedzi nabywcy organ uznał, że oświadczenia potwierdzają fakt zakupu oleju opalowego na cele grzewcze i nie wliczył ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. Przedmiotem sporu są wyłącznie te oświadczenia, w których poczta zwróciła korespondencję (adresaci nieznani pod danym adresem albo adres nieprawidłowy albo brak takie adresu) i to w sytuacji gdy urzędy skarbowe uznały podane dane – w zakresie NIP oraz PESEL – za nieprawidłowe, co spowodowało niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; strona nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem strona nie wypełniła warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego poprzez gromadzenie niepełnych, niekompletnych, nierzetelnych oświadczeń to przyjąć należy, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokryw się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów miejskich – są tożsame z niezłożeniem oświadczenia. Wskazano również na naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz.Urz UEL 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania z naruszeniem reguł interpretacyjnych pomimo, że jedyna obiektywna interpretacja przepisów rozporządzenia 2004, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych wniosków. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowód niewymagających dalszej weryfikacji wyjaśnień nabywców oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że strona skarżąca nie używała przedmiotowego oleju a tylko go odsprzedawała, tak więc w sprawie nie może być wobec strony stosowana stawka sankcyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. II. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez orzekające organy oświadczenia nie spełniały warunków określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2004) zauważyć trzeba, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 4 ust. 5 tego rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do treści zarzutów skargi oraz stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania, w tym w pismach z 17 lutego 2011r. oraz z 28 lutego 2011r., w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika w zakresie wypełniania oświadczeń, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Sąd podkreśla, że w zakresie przepisów stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji należy odnieść się do wykładni celowościowej - dokonując oceny skutków potwierdzenia złożenia oświadczenia i zarazem dokonania zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze należy mieć bowiem na uwadze cel jaki przedmiotowe oświadczenie ma realizować. Należy podkreślić, że założeniem ustawodawcy, który obniżył stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczanego na cele grzewcze było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go dla celów grzewczych; chodzi o umożliwienie nabycia takiego oleju bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem. Z drugiej strony, aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opalowego - dostępnego po niższej cenie - dla celów innych aniżeli grzewcze, wprowadzona została regulacja, która miała umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku. Prawodawca dokonał zapisu, który pozwala na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. U podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich klientów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych legły więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawno-podatkowe. Tak oznaczony cel prawodawcy jest istotny dla przeprowadzenia analizy prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Zasadnie też organ drugiej instancji, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wskazał, że przywołana w pismach strony (w tym w piśmie z 14 lutego i 28 lutego 2011r.) rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz. 908) jest aktem prawnym mającym służyć tworzącym prawo i nie stanowi prawnej podstawy spraw podatkowych. III. Na wstępie wskazać należy w tej sprawie - mając na uwadze dyspozycję art. 70 § 1 i § 6 O.p. - na fakt, że postanowieniem z 17 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez niedochowanie warunków koniecznych do stosowania obniżonej stawki podatkowej przez stronę, w okresie od stycznia do grudnia 2005r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 38.312 zł. Postanowienie to zostało włączone przez Dyrektora Izby Celnej do materiału dowodowego, postanowieniem z 4 marca 2011r. IV. Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.). Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a., w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Natomiast z mocy art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 u.p.a., liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia 2004, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których wskazany procent objętościowo destyluje w 3500C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego do dnia 14 września 2005r. wynosiła 233 zł za 1000 litrów, natomiast od dnia 15 września 2005r. na podstawie rozporządzenia z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005r., nr 177, poz. 1473) stawka ta wynosi 232 zł za 1000 litrów. Z mocy zaś § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 - w przypadku gdy wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) są przeznaczone na inne cele niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosząca w badanym okresie 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu została obniżona przez Ministra Finansów w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 2004, do wysokości określonej w załączniku nr 1 poz. 1 pkt 5 do rozporządzenia dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych sprzedawanych w kraju, tj. do 1180 zł/1000 litrów; stawka ta obowiązywała do dnia 23 sierpnia 2005r. Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie ma dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia 2004, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazać należy, mając na względzie argumentację skargi, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego - podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Nieusprawiedliwione są więc zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.). Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 komentowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 2004, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi, podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, wyrok WSA w Gdańsku z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11). Z zaprezentowanych kilkunastotomowych akt postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy właściwie ocenił prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji. Poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia nabywców oleju. Wystąpiono do 142 podmiotów gospodarczych oraz 285 nabywców będących osobami fizycznymi, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. 214 osób fizycznych potwierdziło zakup zgodnie ze złożonymi oświadczeniami, w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu. W zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono, że 125 podmiotów potwierdziło zakup oleju wg wskazanych przez organ faktur, w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur. Zasadnie przyjęto, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy bowiem nie zachowano należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opalowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opalowe. Organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i go oceniły właściwie. Należy przy tym podkreślić, że weryfikacji oświadczeń dokonano nie tylko na podstawie adresu jaki wpisano w treść kwestionowanych oświadczeń ale organ podatkowy zasadnie, w każdym przypadku, weryfikował dane o podane w oświadczeniach NIP i PESEL. Zakwestionowano w toku postępowania podatkowego bowiem tylko i wyłącznie te oświadczenia, gdy podczas weryfikacji adresu wraz z numerem NIP i PESEL nie można było zidentyfikować nabywcy. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży prawidłowo zweryfikowałby dane nabywców będących osobami fizycznymi, chociażby na podstawie dowodu osobistego, to zamieszczony tam numer PESEL, pomimo częstej rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania, pozwoliłby na jednoznaczną identyfikację danego nabywcy. Oparto się również na informacjach uzyskanych również od podmiotów gospodarczych, w których w ramach kontroli krzyżowych, nabywcy ci nie potwierdzili faktu zakupu oleju opałowego od skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe podejmowały właściwe działania mające na celu dokonanie identyfikacji osób składających oświadczenia oraz rzetelności tychże oświadczeń. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz.Urz UEL 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy. Właściwa implementacja prawa unijnego w ustawie o podatku akcyzowym nie pozwala na użycie olejów mineralnych do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywanie w takim zbiorniku. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło – wbrew twierdzeniom skarżącej - do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Organ nie kontrolował nabywców oleju, to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09 ). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. V. Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dokonały weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych i miejskich o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach, jednak w kwestionowanych przypadkach dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji potwierdził dane nabywców ze wskazanych oświadczeń. We wszystkich tych przypadkach organ zwrócił się nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego na opracowanym w tym celu formularzu, do którego dołączono kopię oświadczenia – celem potwierdzenia danych tam zawartych. Organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, które pomimo braków formalnych ustalono nabywców a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 191 O.p. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Reasumując: 1/ tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego; 2/ w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze; gdy z braku oświadczeń lub ich nieprawidłowości nie można ustalić na jaki cel w rzeczywistości przeznaczono sprzedany olej opałowy lub napędowy przeznaczony na cele opałowe, ustawodawca zakłada, że użyto taki olej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje brakiem możliwości stosowania stawki preferencyjnej i koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. EK