I SA/Gd 1183/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja 2008 r. do lipca 2009 r. oraz wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. j. z siedzibą w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2011 r. określającą podatnikowi za miesiące od maja 2008 r. do lipca 2009 r. i od września do października 2009 r. rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego oraz wyłączył do odrębnego rozstrzygnięcia kwestię zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na mocy postanowienia z dnia 8 października 2010 r. organ I instancji wszczął i przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne zakończone podpisaniem w dniu 29 kwietnia 2011 r. protokołu kontroli. W jego trakcie ustalono, że podatnik w maju 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 29 maja 2008 r. dokumentującej naprawę samochodu Alfa Romeo 159, nr rej. [...], o wartości netto 2.610,80 zł, podatek VAT: 574,38 zł, która została wystawiona dla firmy "B", a nie dla podatnika, co stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (podatnik w dniu 30 maja 2011 r. skorygowała deklarację VAT – 7 za okres od maja do października 2008 r. pomniejszając podatek naliczony o kwotę 574 zł). Ustalono również, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. wskutek niezaewidencjonowania i niewykazania w deklaracjach podatkowych VAT – 7 sprzedaży obuwia, którego wartość oszacowana została na łączną kwotę netto: 29.901,05 zł, podatek VAT: 6.578,23 zł. W niniejszej sprawie z ustaleń organu I instancji wynika, że zapisy w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku są nierzetelne w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży obuwia w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2008 r. W 2008 r. ustalono nadwyżkę w zużyciu przez podatnika podeszw do produkcji butów w wysokości 191 par, w stosunku do ilości ujawnionej w ewidencji sprzedaży obuwia, co świadczy o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości dokonanej sprzedaży. W celu porównania produkcji butów ze zużyciem podeszw i cholewek organ I instancji sporządził zestawienie ilościowe sprzedaży butów według faktur i faktur korygujących dokumentujących sprzedaż, zestawienie ilościowe zakupu podeszw według faktur dokumentujących zakup oraz zestawienie ilościowe uszytych cholewek na podstawie faktur dokumentujących ich szycie. Dane te wraz z dokonanym w dniu 31 grudnia 2008 r. spisem z natury pozwoliły ustalić wystąpienie nadwyżki w zużyciu podeszw i cholew. Podatnik w pismach z dnia 24 stycznia 2011 r., z dnia 11 lutego 2011 r. oraz 4 marca 2011 r. złożył wyjaśnienia odnośnie powyższych wątpliwości, w których wskazał, że nadwyżka w zużyciu podeszew spowodowana została: a) nie ujęciem w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. podeszew wniesionych aportem z firmy "B" w ilości ok. 2900 par, które ze względu na zmiany w modzie utraciły swoją wartość użytkową. Podeszwy te pochodziły z zakupów firmy "B" w latach 2006 i 2007 i nie były ujęte w spisie z natury. Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu tej partii podeszew do likwidacji. Z uwagi jednak na fakt, iż przez okres dwóch lat wpływają do firmy reklamacje, a naprawa reklamowanych butów wymaga wymiany podeszew, nie zostały one zniszczone ani zutylizowane. Do chwili obecnej w magazynie znajduje się 2114 par, a część została zlikwidowana w dniu 15 grudnia 2009 r., co potwierdza protokół zniszczenia. Podeszwy te zostały uwzględnione w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r., w którym wykazał podeszwy przeznaczone do likwidacji w ilości 2114 par nie ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i dzień 31 grudnia 2009 r., rozliczenie zużycia podeszew za 2010 r., rozliczenie zużycia podeszew i cholewek firmy "B" za 2008 r., b) zużyciem podeszew na naprawy reklamacyjne. Podatnik, na podstawie analizy zapisów prowadzonej ewidencji reklamacji podał przybliżone ilości zużytych podeszew na naprawy reklamacyjne, w tym 420 par podeszew na ogólną liczbę reklamacji 787 par butów w 2008 roku. 960 par podeszew na ogólną liczbę reklamacji 1794 par butów w 2009 r. oraz 553 par podeszew na ogólną liczbę reklamacji 1949 par butów w 2010 r., c) zużyciem podeszew na przygotowanie kolekcji obuwia. Zgodnie z oświadczeniem podatnika ,,następnym etapem jest wykonanie wzorów w ilościach właściwych do ilości przedstawicieli handlowych. Każdy przedstawiciel otrzymuje po 1 sztuce z zatwierdzonego wzoru. Dany wzór rozbudowuje się o tak zwane wzorokolory - wzory w innych kolorach (rodzajach skór oraz ich połączeniach). Jedna sztuka zatwierdzonego wzoru dla przedstawiciela może być wykonana nawet w ilości kilku sztuk. Wobec powyższego przedstawiciel handlowy otrzymuje do prezentacji ok. 60 – 70 wzorów w sztukach razy ich wielokrotność (decyzje podejmuje się w firmie) w kolorach lub ich połączeniach, d) firma "B" przekazała aportem do "A" w dniu 1 maja 2008 r. zakupione, a nie zużyte do produkcji podeszwy. Dnia 29 kwietnia 2008 r. zostały dostarczone podeszwy z firmy "C" w ilości 780 sztuk, które firma "B" wcześniej zamówiła i zużyła w części (394 pary) do produkcji, a pozostałą część, 386 par przekazała aportem do "A". Dostawę tą zafakturowano na firmę "A". Faktura nr [..] została wystawiona z datą 29 kwietnia 2008 r., a do firmy wpłynęła 13 maja 2008 r. Okoliczność tę potwierdza przedłożony przez podatnika list przewozowy z firmy "D" z o. o. z dnia 20 kwietnia 2008 r. nr [...] faktura [...] oraz kopia strony towarów przekazanych aportem. Ponadto podatnik wskazał, że ustalona nadwyżka w zużyciu cholewek była skutkiem prowadzenia od kwietnia 2008 r. przez firmę ""B" i "A" działalności pod tym samym adresem i w tych samych pomieszczeniach. W okresie tym praktyką było, że firma "E" szyjąca cholewki dostarczała je podatnikowi sukcesywnie, prawie każdego dnia, a fakturowała je w momencie, kiedy podatnik "A" posiadał środki finansowe na zapłacenie faktury. Skutkiem zaistniałej sytuacji jest wynik rozliczenia zużycia spodów i cholewek w obu firmach za 2008 r., z którego wynika, że w firmie "A" brakuje 1515 par cholewek, natomiast w firmie "A" jest nadwyżka w zużyciu cholewek w ilości 1508 par cholewek. Podatnik wyjaśnił przy tym, że brakujące cholewki w rozliczeniu zużycia cholewek przez firmę "A" to cholewki krojone sandałów męskich (nie szyte) wykazane w fakturach nr: [..] z dnia 7 lutego 2008 r., firma "F" – wykrój cholewek 1259 par, nr: [...] z dnia 14 marca 2008 r., firma "F" – wykrój cholewek 129 par. Razem: 1388 par. Z kolei z zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej sformułowanych w piśmie z dnia 19 maja 2011 r. wynika, że właściwa ilość zużytych podeszew na naprawy reklamacyjne w 2008 r. wyniosła 648 par. W piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. podano bowiem przybliżoną ilość podeszew zużytych na naprawy reklamacyjne, tj. 420 par. Organ podatkowy uznał wyjaśnienia podatnika w tym przedmiocie za wiarygodne i do wyliczenia zużycia podeszew za 2008 r. przyjął podane przez podatnika zużycie podeszew do napraw reklamacyjnych w ilości 648 par. Z przedstawionego powyżej rozliczenia organ I instancji wywiódł, że wskazane przez podatnika zużycie podeszew na przygotowanie kolekcji i naprawy reklamacyjne w firmie "B" za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. odpowiada ilości wyprodukowanych par butów łącznie z kolekcją i określonemu przez podatnika zużyciu spodów na naprawy reklamacyjne. Natomiast zużycie podeszew za cały rok 2008 r. przez obie firmy "B" i "A" wykazuje nadwyżkę w ilości 476 par. Biorąc jednakże za podstawę wyjaśnienia podatnika z dnia 21 stycznia 2011 r., zgodnie z którymi w inwentaryzacji z dnia 31 grudnia 2008 r. nie ujęto ok. 2.900 par spodów wniesionych aportem z firmy "B", które utraciły wartość użytkową oraz fakt zalegania w magazynie podatnika 2114 par podeszew, z których dodatkowo część została zlikwidowana w dniu 29 listopada 2009 r. organ I instancji pomniejszył nadwyżkę o 285 par, co i tak dało nadwyżkę podeszw w wysokości 191 par. Przy średniej cenie netto 1 pary butów w wysokości 156,55 zł ustalonej w wyniku podzielenia kwoty obrotu ze sprzedaży butów w kwocie 2.698.055,50 zł przez ilość sprzedanych butów w ilości 17.234 par obrót niezaewidencjonowany wyniósł 29.901,05 zł, a podatek należny wyniósł według stawki 22% 6.578,23 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji decyzją z dnia 13 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi za miesiące od maja 2008 r. do lipca 2009 r. i od września do października 2009 r. rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego oraz wyłączył do odrębnego rozstrzygnięcia kwestię zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonanego przez organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1, § 2 i § 3 pkt 5 O.p. oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży butów w kwocie netto 29.901,05 zł oraz określenia na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podatku należnego w kwocie 6.578,23 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ewidencja VAT, tak jak każda forma ksiąg podatkowych odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący, a nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W rozpatrywanym przypadku organ I instancji stwierdził, że zapisy w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku są nierzetelne w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży obuwia, gdyż są niezgodne ze stanem rzeczywistym w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2008 r. Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną jest pozbawienie jej mocy dowodowej na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. w zakwestionowanym zakresie. W niniejszej sprawie na nierzetelność ksiąg wskazuje wykazana przez organ I instancji nadwyżka zużycia cholew w stosunku do ilości wyprodukowanych butów. Zdaniem organu odwoławczego słuszne było przyjęcie w przedmiotowej sprawie metody kosztowej oszacowania pozwalającej oszacować podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości. Przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku, którym w podatku od towarów i usług będzie obrót, a przede wszystkim kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. W konsekwencji dokonanych ustaleń dowiedziono, że oszacowany obrót ze sprzedaży wynosi 29.901,05 zł (191 par butów x 156,55 zł), zaś podatek należny według stawki 22% od 29.901,05 zł wynosi 6.578,23 zł. Organ II instancji podkreślił, że oszacowanie obrotu zawiera już w swej istocie ryzyko, że ten nie będzie dokładnie tożsamy z rzeczywistym obrotem. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek, jak już wskazano wyżej, winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ I instancji spełnił ten wymóg m.in. poprzez ustalenie obrotu sprzedaży butów przy uwzględnieniu danych wynikających z oświadczeń podatnika dotyczących zużycia na kolekcje i na naprawy reklamacyjne. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie jest prawidłowe i zgodne z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji jego wadliwej oceny. Organom podatkowym zarzucono też naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała na pominięcie przez organy dowodu w postaci protokołu likwidacyjnego z dnia 12 grudnia 2009 r., który dotyczył kolekcji zima 2008 r. – lato 2009 r., co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Buty wyszczególnione w powyższym protokole dotyczą kolekcji, która została odrzucona podczas weryfikacji wskutek czego nie doszło do jej realizacji. Uwzględnienie owego dokumentu oznaczałoby, że ilość spornych par butów określona przez organ na 191 zmniejszyłaby się do 20. Skarżący dodał, że protokół likwidacyjny dotyczył przygotowanej kolekcji w postaci obuwia, które nie znalazło się w obrocie gospodarczym i w konsekwencji nie mogły być ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż nie stanowiły gotowych wyrobów z przeznaczeniem do sprzedaży. Ponadto spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., nie wykazywał pozycji "obuwie niepełnowartościowe" i dlatego skarżąca nie była zobowiązana udowadniać, że zlikwidowane buty nie były ujęte w spisie z natury, gdyż znajdowały się tam jedynie wyroby nadające się do sprzedaży. Strona skarżąca dodała, że organy przy ustalaniu stanu faktycznego wzięły pod uwagę jedynie protokół z dnia 12 grudnia 2009 r. z likwidacji materiałów, które były ujęte w rozliczeniu kolekcji zima 2008 r. wiosna, lato – zima 2009 r., zaś protokół sporządzony w dniu likwidacji obuwia w ramach rozliczenia kolekcji zima 2008 r. wiosna, lato – zima 2009 r. został pominięty. Ponadto, dane przyjęte przez organ odnośnie ilości zużytych podeszw na naprawy reklamacyjne nie były podane przez skarżącą szacunkowo, lecz powinny były zostać ustalone na podstawie ewidencji reklamacji w postaci dowodu w sprawie. Reasumując strona podniosła, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jest dowolna i narusza ogólne zasady postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2011 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Podkreśliła potrzebę uwzględnienia wartości wynikających z protokołu likwidacyjnego z dnia 12 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2012 r. wyjaśnił, że podnoszone przez skarżącą zarzuty zostały szczegółowo omówione zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, wobec czego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. Jak wynika z akt sprawy skarżąca "A" sp. j. z siedzibą w S. prowadziła działalność gospodarczą w S. i w S., której przedmiotem była produkcja obuwia (półbutów męskich i damskich oraz sandałów damskich i męskich). W złożonych w 2008 r. deklaracjach VAT – 7, podatnik wykazał obrót i podatek należny w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. w kwotach odpowiednio 1.999.245 zł i 439.833 zł oraz zakup towarów i usług oraz podatek naliczony w kwotach odpowiednio 2.332.788 zł i 504.014 zł. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl art. 193 O.p. rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś niewadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami. Ocena ksiąg dokonywana pod tym kątem przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie, gdyż uprawnia organ podatkowy do nieuznania za dowód takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części, nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uzna księgi podatnika za nierzetelne, to skutkuje to niemożnością wykorzystania danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 O.p. nakładającego na organ obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu wskazanych w § 3 cytowanego artykułu metod. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne, co wynika ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży obuwia w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2008 r. Organy uznały, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. wskutek nie zaewidencjonowania i nie wykazania w deklaracjach podatkowych VAT – 7 sprzedaży obuwia o czym świadczy powstanie w 2008 r. u skarżącej nadwyżki w zużyciu podeszew do produkcji butów w wysokości 191 par, w stosunku do ilości ujawnionej w ewidencji sprzedaży obuwia. W ocenie Sądu, stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. Organy działając na podstawie powołanego już wyżej art. 193 § 4 O.p. zasadnie nie uznały za dowód ewidencji sprzedaży za 2008 r. w części dotyczącej nie zaewidencjonowania sprzedaży przez skarżącą butów w kwocie netto 29.901,05 zł oraz na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określiły podatek należny w kwocie 6.578,23 zł. Organy podatkowe badając rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. porównały wykazaną w urządzeniach ewidencyjnych produkcję butów ze zużyciem podeszw i cholewek, które wykazały nadwyżkę w zużyciu podeszw i cholew, co wskazywało na sprzedaż butów poza ewidencją i w dalszej kolejności na nierzetelność ewidencji sprzedaży za okres od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2008 r. w części wykazanego obrotu ze sprzedaży butów. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży. W tym zakresie organy, przywołując treść art. 23 O.p. i wskazane w nim poszczególne metody oszacowania, w ocenie Sądu, zasadnie wskazały na metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tych kosztów w obrocie, przyjmując że jest to metoda najlepsza, pozwalająca ustalić obrót w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Ustalenie wysokości obrotu dokonane będzie wyłącznie na podstawie ilości zużytych surowców – materiałów do produkcji butów. Metoda ta ma bowiem zastosowanie wtedy, gdy znana jest wysokość poniesionych kosztów, a tym samym ilość zakupionych i zużytych materiałów (surowców) do produkcji w danym roku. Organy uznały, że kiedy znana jest ilość zużytego surowca limitującego ilość wyprodukowanych butów, metoda ta pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości. Zatem biorąc pod uwagę kosztową metodę oszacowania organy ustaliły nadwyżkę w zużyciu podeszw w wysokości 191, przy średniej cenie netto 1 pary butów w wysokości 156,55 zł ustalonej w wyniku podzielenia kwoty obrotu ze sprzedaży butów w kwocie 2.698.055,50 zł przez ilość sprzedanych butów w ilości 17.234 par. Parametry te pozwoliły na określenie wysokości obrotu nie zaewidencjonowanego w kwocie 29.901,05 zł, a podatek należny wyniósł według stawki 22% 6.578,23 zł. W ocenie Sądu, zastosowanie takiego sposobu oszacowania w okolicznościach niniejszej sprawy, jest najbardziej optymalne dla podatnika i spełnia przesłankę z art. 23 § 5 O.p. a mianowicie określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego. Reasumując wskazać należy, że skoro przyjęcie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży za 2008 r. było uzasadnione, to zasadnie także organy dokonały szacowania wartości sprzedaży w 2008 r. Dane przyjęte do oszacowania obrotu znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym za 2008 r. i za 2009 r. Organy podatkowe przywołując treść art. 23 O.p. ustaliły wybór zastosowanej metody oszacowania i szczegółowo uzasadniły przyjęcie określonej metody. Wybór metody szacowania z art. 23 § 3 pkt 5 O.p., polegający na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, został wsparty wyczerpującą argumentacją. Ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w 2008 r. i 2009 r. realnie poniesionego przez przedsiębiorstwo skarżącego z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie ma oparcie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania. W ocenie Sądu zastosowanie metody kosztowej do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania spełnia przesłankę z art. 23 ust. 5 O.p. bowiem spełnia wymóg określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej realnej, zbliżonej do rzeczywistej w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności w świetle ustaleń poczynionych co do wysokości obrotu w 2008 r. oraz wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w 2008 r., jak i kosztów ogólnych w tymże roku. Odnosząc się do skargi strony skarżącej, w której podnosi ona zarzut naruszenia przepisów postępowania, skonkretyzowany i odnoszony do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, w związku regułami wynikającymi z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. To z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Obowiązek ten uzupełniony jest przez art. 187 § 1 O.p. mówiący o powinności przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywającym na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Analizując zarzuty sformułowane w skardze i powtórzone w piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2011 r. Sąd stwierdził, że to zarzuty chybione. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy rozpoznając sprawę wzięły pod uwagę przedłożony przez skarżącą dowód w postaci protokołu likwidacyjnego z dnia 12 grudnia 2009 r. uznając, że dotyczy on kolekcji zima 2008, lato – zima 2009 r., co oznacza, że część wskazanego w nim obuwia ujęta została w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Potwierdza to fakt, iż w spisie tym ujęte zostały buty o symbolu KTM (kod towarowo – materiałowy) identycznym jak buty wykazane w protokole likwidacyjnym. Zatem były to te same buty, co oznacza, że uwzględnienie zarzutu skarżącej doprowadziłoby do dwukrotnego ich rozliczenia. Organy wskazały również, zdaniem Sądu zasadnie, że skarżąca nie udowodniła, że zlikwidowane buty nie były objęte spisem z natury na koniec 2008 r. Uznały tym samym, że obuwie będące w posiadaniu skarżącej w 2008 r. a następnie zlikwidowane w dniu 12 grudnia 2009 r. zostały uwzględnione w rozliczeniu 2008 r. poprzez przyjęcie ilości obuwia ujętego w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tym samym protokół likwidacji obuwia z dnia 12 grudnia 2009 r. dotyczyć może wyłącznie rozliczenia zużycia podeszw w produkcji obuwia za 2009 r. Ponadto protokół likwidacyjny dotyczył przygotowanej kolekcji w postaci obuwia, które z powyższej przyczyny nie znalazły się w obrocie gospodarczym. Z tych względów nie mogły być ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż nie stanowiły gotowych wyrobów z przeznaczeniem do sprzedaży. Organy wykazały również sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącej polegającą na twierdzeniu, iż buty wyszczególnione w protokole likwidacyjnym z dnia 12 grudnia 2009 r. dotyczą części kolekcji, która została odrzucona podczas weryfikacji wskutek czego nie doszło do realizacji. Równocześnie skarżąca wskazała, że kod towarowo – materiałowy (KMT) był nadawany dla obuwia, które zostało wyprodukowane w oparciu o wdrożoną kolekcję. Wyszczególnienie zatem przez skarżącą w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. butów o symbolu KTM tożsamym z symbolem butów wyszczególnionych w protokole likwidacyjnym z dnia 12 grudnia 2009 r. przeczy twierdzeniom skarżącej jakoby zrezygnowano z tych kolekcji, gdyż sama Spółka uznała te buty za pełnowartościowy towar nadający się do sprzedaży. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, że powyższemu nie przeczy wyjaśnienie skarżącej, iż obuwie wyszczególnione w protokole likwidacyjnym było przygotowane na podstawie konkretnej kolekcji, lecz było odpadem z w/w przyczyn. Po analizie przedstawionych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, wydana została po przeprowadzeniu postępowania, w którym skarżąca brała aktywny udział, a ocena zebranego materiału (w tym także wniosków i dowodów przedłożonych przez skarżącą) nie narusza, w ocenie Sądu, zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skargi podatnika jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a..