I SA/Rz 784/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2010r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 3.476 ( słownie: trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania gminy C., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] maja 2011r. znak: [...], określającej gminie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 72.327 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organy przyjęły art. 21 §3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP, oraz art. 5 ust 1, art. 19 ust 1 i 4, art. 29 ust 1 art. 41 ust 1, art. 43 ust 1 pkt 9, art. 86 ust 1 i 2 art. 87 ust 1, art. 99 ust 12 i art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT. W postępowaniu ustalono, że w deklaracji VAT za październik 2010r. gmina C. wykazała, jako dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT, sprzedaż na łączną kwotę 217.150 zł., położonych w B. nieruchomości gruntowych oznaczonych jako: - działka nr [...] o powierzchni 0,3147 ha, na rzecz K. i Z. S. - sprzedana w dniu 15.10.2010r., - działka nr [...] o powierzchni 0,3160 ha, na rzecz A. i A. Ś. sprzedane w dniu 15.10.2010r., - działka nr [...] o powierzchni 0,3408 ha, na rzecz spółki jawnej "M" – sprzedana w dniu 14.10.2010r. W deklaracji za październik 2010r., Gmina wykazała zatem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 107.608 zł. Prawidłowość tego rozliczenia była przedmiotem kontroli, w wyniku której organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym, w związku z czym, decyzją z [...] maja 2011r. znak: [...] , zweryfikował rozliczenie jednostki w podatku VAT za badany okres, określając kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 72.327 zł. W pisemnym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy obszernie wyjaśniał, że sprzedaż wymienionych wyżej nieruchomości nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż nieruchomości te są terenami faktycznie przeznaczonymi pod zabudowę, na co wskazuje obowiązujące Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy C. , położenie opisanych nieruchomości w pobliżu terenów zabudowanych, a także fakt iż gmina poczyniła inwestycje w celu podniesienia atrakcyjności przedmiotowych działek. W ocenie organu, wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT, zgodna z art. 131 Dyrektywy 2006/112/we Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, prowadzi do wniosku iż zwolnienie podatkowe zawarte w powołanym przepisie ma zastosowanie jedynie do terenów faktycznie innych aniżeli tereny zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę. Skoro zatem ustalone w postępowaniu okoliczności, wskazują na to że sprzedane nieruchomości, pomimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów jako tereny rolne, faktycznie przeznaczone zostały pod zabudowę – opisane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT, twierdząc iż sprzedane nieruchomości nie miały charakter terenów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z czym ich sprzedaż korzystała ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przychylił się do stanowiska organu, stwierdzając iż zgodnie ze "Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy C. " obszar położenia działek określono, jako zabudowany i preferowany do zainwestowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który utracił ważność z upływem 31.12.2003r., obszar, na którym położone są działki określony był jako teren preferowany pod zabudowę zagrodową i jednorodzinną. Natomiast w ewidencji gruntów działki te figurują jako grunty orne. Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, przy czym do prawidłowego ustalenia zakresu tego zwolnienia, niezbędnym jest ustalenie znaczenia pojęć: "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę". Z uwagi na brak legalnych definicji tych pojęć, przy ustalaniu ich znaczenia należy odwołać się do art. 4 ust. 1 ustawy z 27.03.2003r, o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.), zgodnie z którym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...). Ponieważ dla obszaru, na którym położone są sporne działki, nie został sporządzony aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, organ podatkowy odwołał się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków – podkreślając jednocześnie, iż pomimo zaklasyfikowania przedmiotowych gruntów jako rolne, okoliczności faktyczne wskazują, iż grunty te nie mają charakteru rolnego. Wskazał, że działki nr [...], [...] oraz [...] położone są przy drodze asfaltowej, w bezpośrednim sąsiedztwie domów mieszkalnych; doprowadzono do nich kanalizację, prąd oraz linię telefoniczną. Kształt i położenie działek umożliwiają wykorzystanie ich pod zabudowę mieszkalną lub inwestycje a w treści umowy sprzedaży działki nr [...] na rzecz spółki jawnej "M.", zawarto oświadczenie nabywcy, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana przez spółkę na cele produkcji rolnej. Tym samym, pomimo formalnego zaewidencjonowania tych gruntów, jako grunty orne, okoliczności związane z transakcją w sposób jednoznaczny wskazują, iż nieruchomości te nie są przeznaczone na cele rolnicze, lecz są to tereny pod zabudowę, których dostawa nie podlega zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podkreślając, iż kataster nieruchomości nie odzwierciedla rzeczywistego przeznaczenia gruntów, organ stwierdził, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w przedmiotowej sprawie stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Jednocześnie, organ zauważył, że "stary" plan zagospodarowania przestrzennego dotyczący przedmiotowych gruntów wygasł 31.12.2003r., a strona nie podjęła działań w celu uchwalenia obowiązującego planu miejscowego, w którym to, zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, należałoby uwzględnić postanowienia "Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy". Organ podatkowy uznał, iż poprzez zaniechanie powyższych działań gmina kreuje sytuację, w której przy określeniu statusu nieruchomości należałoby powrócić do zapisów nieodzwierciedlającej rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości ewidencji gruntów, które to działanie nie może znaleźć akceptacji organów podatkowych. Stwierdził zatem że przedmiotowe grunty, które w wyniku zaniechania działania gminy, tj. nieuchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, nadal posiadają status gruntów rolnych - określony wyłącznie na podstawie wpisu w katastrze nieruchomości - ewidentnie powinny być obecnie traktowane przez gminę jako grunty pod zabudowę, na co wskazują okoliczności sprawy. Uznając zatem za bezzasadne zarzuty spółki w przedmiocie naruszenia art. 21 § 3a art. 122 Op utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, argumentując iż konieczna była weryfikacja rozliczenia podatkowego gminy poprzez określenie jej w podatku od towarów i usług za badany okres zwrotu różnicy podatku prawidłowej wysokości. W skardze na powyższą decyzję, gmina C., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 Op poprzez brak dokładnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nieprzydatne dla ustalenia przeznaczenia nieruchomości oraz naruszenia art. 21 §3a Op poprzez przyjęcie że kwota zwrotu podatku od towarów i usług jest inna aniżeli wykazana w deklaracji podatnika. W uzasadnieniu skargi gmina podkreśliła, że obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako akt wewnętrznie obowiązujący w gminie, stanowi jedynie wyznacznik do sporządzenia w przyszłości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie determinując jednakże ostatecznej treści tego planu ani też nie przesądzając o przyszłym zagospodarowaniu gruntów, objętych planem. Wywiodła zatem, że studium to nie może być dokumentem decydującym o przeznaczeniu przedmiotowych działek jako działki budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, a tym samym rozstrzygać w kwestii opodatkowania umów sprzedaży tychże działek. Odnosząc się do kwestii oświadczenia nabywcy jednej z nieruchomości o jej wykorzystaniu na cele inne aniżeli produkcja rolna, skarżący podkreślił iż kwestia sposobu zagospodarowania terenu przez nabywców nie wpływa na charakter tychże gruntów w chwili ich sprzedaży. Powołując się natomiast na zapis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 prawo geodezyjne i kartograficzne, strona podkreśliła, że podstawę do planowania gospodarczego, planowania przestrzennego a także wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołała także wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując że w sytuacji gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego dla danej nieruchomości, o jej przeznaczeniu dla celów podatku VAT przesądzają zapisy zawarte w ewidencji gruntów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o jej oddaleni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według art.5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - między innymi - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za towar w rozumieniu tej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art.2 pkt 6 u.p.t.u. Zasada ta podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Spór pomiędzy stronami dotyczył zagadnienia sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy, a w szczególności podstaw ustalenia, czy określona grunty położone sana terenach przeznaczonych pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "teren" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), która posługuje się pojęciem "teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nić różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. Ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma ponieważ 31.12.2003r. utracił moc i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja l989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 140, poz. 2027 ze zm.) organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości). Natomiast postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza Systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i Kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W orzecznictwie Naczelnego Sądy Administracyjnego w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości ugruntowany jest pogląd o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów, dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ i ich kwestionowanie lub zmiana może nastąpić tylko w stosownym postępowaniu prowadzonym przez właściwe w tym przedmiocie organy administracji publicznej; do prowadzenia takiego postępowania nie są uprawnione organy podatkowe. Podstawę wymiaru podatku stanowi zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, właściwej stawki podatkowej, jak też i zwolnienie od opodatkowania i skoro tę podstawę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, to również przy interpretacji art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, te właśnie dane będą miały decydujące znaczenie. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. I FPS 8/10 / ONSA i wsa nr 3 poz.51 z 2011 r./. Iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, dla określenia rodzaju terenu dla potrzeb wykładni art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów - a nie dane ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Skoro więc działki o nr [...],[...],[...] położone w B w ewidencji gruntów oznaczone są jak grunty orne, to ich dostawa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. Zważywszy na podniesione wyżej argumenty, także okoliczności faktyczne jak to, iż przedmiotowe działki położone są przy drodze asfaltowej w bezpośrednim sąsiedztwie domów mieszkalnych, doprowadzono do nich kanalizację, energię elektryczną i linię telekomunikacyjną, nie mogą prowadzić do pozbawienia przy ich dostawie zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. Z uwagi więc, że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 135 ppsa. W oparciu o art. 152 ppsa orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu art. 200 ppsa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącej Gminy C. kwotę 3.476zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się uiszczony wpis w kwocie 1059zł, opłata pomocnictwa 17zł, oraz kwota zastępstwa procesowego w wysokości 2400zł.