I FSK 1101/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1775/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1775/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. określającą A. S. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie 32.004 zł wskazał, że ustalony stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, iż T. S. mimo, że był formalnie zarejestrowanym podmiotem to nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych od czerwca 1999 r., wystawił faktury, które nie obrazowały robót w nich wyszczególnionych, zaś za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 10% wartości faktury. Wobec tego organ podatkowy uznał, że faktury pochodzące od firmy "I." T. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że przywoływane przez skarżącego okoliczności, takie jak wydanie przez Sąd Rejonowy w J. postanowienia z 17 grudnia 2010 r. w sprawie o sygnaturze Kp 257/10 uchylającego postanowienie Urzędu Skarbowego w J. z 5 lutego 2010 r. o zawieszeniu dochodzenia nie powodują braku możliwości wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w dniu 25 listopada 2009 r. tj. w dacie wydania postanowienia przez Urząd Skarbowy w J., który to 13 czerwca 2011 r. za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w J. skierował akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w J. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1, art. 121, art. 122 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenia w całości i zasądzenie na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT z kwietnia 2004 r. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu udokumentowanej sprzedaży przez stronę skarżącą. Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego Sąd stwierdził, że faktury sporządzone od 1 kwietnia 2004 r. do 9 kwietnia 2004 r. odnosiły się do transakcji zakupu paliwa do samochodu marki Polonez Track o nr rej. [...]. Jednocześnie w dniu 11 kwietnia 2004 r. skarżący zawarł umowę użyczenia tegoż samochodu. W dacie zakupu paliwa do tego samochodu nie miał jeszcze tytułu prawnego do jego użytkowania, a w konsekwencji Sąd stwierdził, że zakup paliwa nie pozostawał w związku z uzyskiwanym przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Odnośnie zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez "I." T. S. Sąd wskazał, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi ustalono, iż osoba ta nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za czerwiec 1999 r., ponadto nie zostało złożone zeznanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów za 2004 r. W trakcie toczącego się postępowania organ podatkowy podejmował bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony oraz wezwał go do dostarczenia dokumentacji związanej z tymi transakcjami. W oparciu o informacje ze Zbioru Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego ustalono, że T. S. nie posiadał aktualnego stałego lub czasowego miejsca zamieszkania. Odnośnie faktur nr 9/2004 i 10/2004 wystawionych przez A. s.c. oraz faktur nr [...] i [...] wystawionych przez W. G. organ stwierdził w oparciu o zeznania wspólników spółki A. i W. G., iż faktury dokumentują czynności fikcyjne, wystawione jedynie w oryginale, nie posiadały kopii. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wyjaśnił, że 25 listopada 2009 r. Urząd Skarbowy w J. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu m.in. o to, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2004 r. prowadząc działalność gospodarczą podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów usług za marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. poprzez zaniżenie podatku należnego w skutek niewłaściwego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz zatajenie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zdaniem Sądu z włączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej oraz oświadczeń składanych przez skarżącego wynika, że wiedział o toczącym się postępowaniu, o jego zakresie i charakterze. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jest data wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k, a zatem dzień 25 listopada 2009 r., a co za tym idzie, w ocenie Sądu, że w tej dacie bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ przerwaniu, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z 5 lutego 2010 r. nie miało znaczenia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego powyżej. Sąd podkreślił, że wyrokiem Sądu Rejonowego z 24 czerwca 2009 r. skarżący został uznany za winnego tego, że będąc uprawniony do wystawiania i podpisywania faktur VAT wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w J., przedkładając podpisane przez siebie faktury, a poświadczające nieprawdę doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na łączną kwotę 65.890 zł, a faktury te dotyczyły również kwietnia i lipca 2004 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po 1 stycznia 2009 r. nie naruszył przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący i doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjne zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny (publ. OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Uzasadniając zarzut art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że nie było możliwe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało jeszcze określone przez organ podatkowy i tym samym nie mogło zostać uznane za niewykonane oraz skutkować podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzeń, stanowiących w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowane. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, tj. określa prawidłową kwotę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, którą podatnik winien zapłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wbrew temu co twierdzi skarżący, nie jest możliwe aby w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem wydania decyzji przez organ I instancji, niezależnie od tego czy skarżący prawidłowo, czy też wadliwie określił jego wysokość w złożonej deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie uczestniczy bowiem w kreacji zobowiązania w podatku od towarów i usług, co ma miejsce w przypadku wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowego, kiedy to dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia powstania zobowiązania podatkowego deklaracja VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Jest wyłącznie oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Wobec tego, złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, ani decyzja wymiarowa organu podatkowego nie stanowią źródła powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które charakteryzuje się tym, że powstaje w sposób samoistny z mocy prawa, w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w dacie wszczęcia postępowania o przestępstwo karne-skarbowe i wydania postanowienia z 25 listopada 2009 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, niezaprzeczalnie istniało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozpoczął swój bieg z końcem roku 2004 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i w dacie wydawania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jeszcze się nie zakończył. Wobec czego późniejsze wydanie decyzji określającej to zobowiązanie nie miało żadnego znaczenia, gdyż, z punktu widzenia przedawnienia, niewykonanie zobowiązania za ten okres nie musiało być potwierdzone w decyzji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji przepis ten prawidłowo zinterpretował i zastosował. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, skarżący był świadomy, że wszczęto wobec niego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co wynika z dokumentów zebranych w aktach postępowania podatkowego, w tym z protokołu kontroli oraz oświadczeń składanych przez skarżącego. W świetle tych dokumentów skarżący bez wątpienia wiedział o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, jego zakresie i charakterze. Ponadto skarżący został prawidłowo wezwany w charakterze podejrzanego na dzień 3 i 23 grudnia 2009 r. i pomimo doręczenia tych wezwań nie stawił się. Brak uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uznaniem, że również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być w niniejszej sprawie uwzględniony. Skoro jak wykazano powyżej nie było podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. uległo przedawnieniu, to nie istniała przesłanka aby umorzyć postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.