II FSK 1669/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1238/11 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1669/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J.R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. skarżący, który prowadził działalność gospodarczą pod firmą J. wykazał przychód z tej działalności w wysokości 53.185 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 72.974,99 zł i stratę w wysokości 19.789,09 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 5.04.2011 r. określił, że skarżący w badanym roku podatkowym osiągnął dochód w wysokości 80.227,91 zł, odstępując od określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok z uwagi na przedawnienie. Wskazał w uzasadnieniu, że skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji prowadzonej działalności, wobec czego podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, przyjmując, że ze względu na sezonowość działalności przychody ze sprzedaży miejsc uzyskiwał w okresie od maja do września, średnia cena pobytu jednej osoby, wynikająca z obliczenia średniej ceny pobytu w ośrodkach podobnych, wynosiła 29,50 zł za dobę; koszty uzyskania przychodów przyjęto natomiast w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27.09.2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił skarżącemu stratę za rok 2000 w wysokości 9.758,95 zł, dokonując własnego oszacowania uzyskanych przez niego przychodów i przyjmując, że ze względu na niski standard oferowanych usług skarżący mógł żądać nie średniej, ale tylko najniższej ceny spośród stosowanych w podobnych ośrodkach. Dlatego też zamiast ceny 29,50 zł za nocleg do oszacowania przyjął cenę tylko 21,50 zł. Organ odwoławczy oszacował też koszty uzyskania przychodów, podnosząc je z kwoty 72.974,09 zł, zadeklarowanej przez skarżącego, do kwoty 122.448,92 zł, wyliczonej w oparciu o dane dostarczone przez inne, podobne ośrodki na 108,66% przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że zobowiązanie podatkowe za rok 2000 uległo przedawnieniu, co oznacza, że niedopuszczalne było także określenie straty za ten rok. Ponadto ustalenia dotyczące wielkości straty były dowolne i nie uwzględniały wyjaśnień skarżącego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że określenie wysokości straty możliwe jest tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta może zostać odliczona. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, o stratę z działalności gospodarczej za ten rok skarżący mógł obniżyć dochód w kolejnych trzech następujących po sobie latach podatkowych. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za rok 2003 zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przedawniło się z dniem 31.12.2008 r., do tego też dnia można było określić stratę skarżącego za rok 2000. Skoro decyzję w tej sprawie wydano dopiero dnia 27.09.2011 r., naruszono art. 24 O.p. oraz art. 9 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 24 O.p. i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na pominięcie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na mocy art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy nowelizującej przepisy art. 1 pkt 5 lit. c)-f) tej ustawy, przedłużające okres, w którym możliwe jest obniżenie dochodu o stratę, do pięciu lat podatkowych, mają zastosowanie także do strat poniesionych przez podatników w roku 2000. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć wytknąć należy jej istotne braki konstrukcyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, toteż przytoczenie go w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest nieprawidłowe. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest wprawdzie przepisem postępowania, ale nie był w sprawie stosowany i nie mógł być naruszony "przez uwzględnienie skargi", ponieważ podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 24 O.p. Istotnie, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 1 pkt 5 lit. c)-f) tej ustawy mają zastosowanie także do strat poniesionych przez podatników w roku 2000. Art. 1 pkt 5 lit. c) tej ustawy stanowi, że art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. otrzymuje brzmienie następujące: o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (...). Ma zatem rację organ podatkowy twierdząc, że wynikające z art. 24 O.p. uprawnienie do decyzyjnego określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika wygasało dopiero z dniem 31.12.2011 r., to jest z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym minął termin płatności podatku za rok 2005, jako ostatniego roku, w którym można było obniżyć dochód o stratę powstałą w roku 2000. Nie ma zatem racji Wojewódzki Sąd Administracyjny gdy twierdzi, że wspomniane uprawnienie wygasło z dniem 31.12.2008 r. Nawiasem mówiąc, nawet, gdyby przedłużenia okresu potrącalności straty nie wydłużono, uprawnienie do decyzyjnego określenia jej wysokości za rok 2000 wygasłoby dopiero z upływem roku 2009, a nie 2008, ponieważ termin płatności podatku za rok 2003 upływał w roku 2004, toteż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku za rok 2003, upłynąłby z dniem 31.12.2009 r. Wobec uznania trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania, że uprawnienie organów podatkowych do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika w roku 2000 przedawniało się dopiero z upływem roku 2011. Organy podatkowe mogły więc określić stratę skarżącego za rok 2000 w wydanych decyzjach, a odmienny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie był trafny. Obecnie Sąd ten będzie obowiązany do zbadania skargi wniesionej przez skarżącego w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.