I SA/Ke 136/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 października 2009r. nr [...] w sprawie określenia M. S. za 2003r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, iż M. S. od 1995r. prowadzi działalność gospodarczą w firmie A. H. K. "X." w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, tj. z Francji. W 2003r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów rozchodów. M. S. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 199 715,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 202 467,56 zł oraz stratę z prowadzenia tej działalności w wysokości 2752,16 zł. Kwotę wpłaconych zaliczek w trakcie roku podatkowego w wysokości 7772,16 zł podatnik wykazał jako nadpłatę, którą urząd skarbowy zarachował na zaległe podatki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22 491,59 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 235 421,15 zł. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 435 136,55 zł ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 224 959,15 zł, natomiast dochód ustalono w kwocie 210 177,40 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał w/w decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 68 701 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i prawidłowo dokonał oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie. Podatnik bezspornie prowadził księgi nierzetelnie za cały rok podatkowy zarówno po stronie kosztów jak i przychodów. Nierzetelność księgi po stronie kosztów wynikała z: * braku faktur zakupu na importowane samochody oraz zawyżenie kosztów zakupu; do kosztów zakupu towarów handlowych podatnik zaksięgował wartość środka trwałego, który następnie amortyzował, stąd kwota zawyżenia kosztów zakupu wyniosła 3 189,80 zł, * zaniżenia wartości remanentu początkowego o kwotę 9 028,01 zł, poprzez m.in. niezastosowanie średniego kursu Euro ogłaszanego przez NBP z dnia poniesienia kosztu, * zawyżenia wartości remanentu końcowego o kwotę 15 030,06 zł, poprzez m.in. ujęcie w spisie wartości samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter stanowiącego środek trwały, od którego w trakcie roku księgowano jako koszt odpisy amortyzacyjne, * zaniżenia kosztów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1775,20 zł, * zawyżenia kosztów o kwotę 230,87 zł na podstawie nieczytelnych paragonów, * zawyżenia kosztów o kwotę 260,58zł, poprzez zaksięgowanie wydatku z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych w 2004r. * zaniżenie kosztów o kwotę 339,57 zł, poprzez nie zaksięgowanie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stwierdzone nieprawidłowości dały kwotę zaniżenia kosztów w wysokości 22 491,59 zł, stanowiącą 11,11% kosztów zeznanych, a więc przekraczającą dopuszczalną granicę błędu wynoszącą 0,5% dla uznania księgi za rzetelną, uregulowaną przez przepis § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.) oraz § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475). Nierzetelność ksiąg po stronie przychodów zaś polegała na nie wykazaniu całości przychodów ze sprzedaży 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazaniu przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Nie zakwestionowano przychodów z faktury na sprzedaż felg. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów wykazano i udowodniono na podstawie stosownych dokumentów przekazanych przez Urząd Celny i Izbę Celną w K.. Analiza powyższej dokumentacji wykazała, że cena sprzedaży poszczególnych samochodów widniejąca na wystawionych fakturach sprzedaży jest średnio o kilka lub kilkanaście tysięcy zł niższa niż poniesione przez podatnika wydatki na zakup każdego z tych samochodów oraz zapłacone do urzędu celnego podatki z tytułu akcyzy i VAT oraz koszty uboczne zakupu. Wykazany przez podatnika przychód brutto ze sprzedaży samochodów i skutera wyniósł 240 383,19 zł, natomiast poniesione koszty związane z ich zakupem, w tym zapłacona akcyza i podatek VAT (bez kosztów ubocznych) wyniosły 315 816,28 zł, a więc były wyższe o 75 433,09 zł niż przychód brutto wynikający z faktur sprzedaży. Dane te potwierdzały, że księgi prowadzone są nierzetelnie po stronie przychodów, bowiem dokumentowały sprzeczność ekonomiczną prowadzonej działalności gospodarczej. Zaniżanie wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Podatnik nie kwestionował przy tym wartości sprowadzanych samochodów ustalonej przez Urząd Celny w oparciu o katalogi sprzedaży obowiązujące na terenie kraju. W trzech przypadkach dotyczących samochodów: Citroen Xara i Renault Kango oraz skuter, organ celny przyjął wartość samochodów na podstawie dostarczonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wartość celna sprowadzonych z Francji i sprzedanych na terenie kraju samochodów i skutera, ustalona decyzjami organu celnego, których podatnik nie kwestionował wyniosła 549 750 zł. Uwzględniając zapłaconą od tej kwoty akcyzę w wysokości 22 717,10 zł, wysokość wykazanego przez podatnika przychodu netto ze sprzedaży powinna wynosić 572 467,10 zł, podczas gdy wykazany w księgach przychód netto ze sprzedaży pojazdów wyniósł 197 035,40 zł. Jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, ustaleń faktycznych w sprawie dokonano nadto na podstawie zeznań podatnika w zakresie marży stosowanej przy sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów. Podatnik zeznał, że cenę sprzedaży kalkulował jako sumę: ceny zakupu, kosztów transportu, opłat celnych i marży. Wysokość stosowanych marż wynosiła od 800 zł do 1000 zł. Zeznania te były sprzeczne z danymi wynikającymi z zapisów księgowych i potwierdzały jedynie, że wykazywane przez podatnika przychody nie potwierdzały rzeczywistych wartości transakcji w obrocie tymi towarami. Zaksięgowane przychody były bowiem niewystarczające nawet na pokrycie kosztów zakupu tych samochodów, ich transportu i opłat celnych, bez uwzględnienia zeznanej marży. Uwzględniając dodatkowo zeznaną przez podatnika marżę w wysokości średnio 900 zł za samochód, strata na każdym sprzedanym samochodzie wyniosłaby ponad 7 500 zł. Ponadto analiza wskazanych przez podatnika źródeł dochodów, które umożliwiałyby finansowanie kosztów prowadzonej działalności i pokrycie straty z tej działalności pokazała, że w 2003r. podatnik oprócz środków finansowych z działalności gospodarczej dysponował kwotą 51 655,27 zł, co wynika z przedłożonych przez M.a S. oświadczeń o stanie majątkowym. Z kwoty tej wydatkował on 13 059,27 zł, gdyż według oświadczenia na dzień 31 grudnia 2003r. pozostało 38 596 zł. Ponieważ w/w środki nie pokrywają nawet zgłoszonych przez stronę wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości 13 090 zł, nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą. M. S. w 2003r. poniósł wydatki na zakup 21 samochodów (w tym środka trwałego samochodu Mercedes Sprinter) oraz dwóch skuterów w łącznej wysokości 52 275,74 Euro, co w przeliczeniu na polską walutę według najniższego ogłoszonego przez NBP kursu w wysokości 4,0289 zł z dnia 6 stycznia 2003r. stanowi kwotę 210 613,73 zł. Podatnik zapłacił dodatkowo akcyzę i podatek VAT z tytułu importu pojazdów w wysokości 156 348,10 zł oraz pozostałe wydatki (koszty transportu, wynagrodzenie pracownika, składki ZUS, FGŚP) w wysokości 28 986,47 zł. Łączne wydatki związane z działalnością gospodarczą wynosiły co najmniej 395 948,30zł i były wyższe od zadeklarowanych wpływów brutto z działalności w kwocie 243 652,79 zł o kwotę 152 295,51 zł. Podatnik nie wskazał źródła finansowania tej nadwyżki wydatków nad przychodami. W toku postępowania oświadczył, że w 2003r. nie otrzymał pożyczek, nie korzystał również z kredytów bankowych. Organ podkreślił, że M. S. w ciągu całego 2003r. wykazywał w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Jednak nie deklarował kwot podatku VAT do zwrotu, za wyjątkiem miesiąca marca 2003r. w którym zadeklarowany zwrot w kwocie 13 362 zł zarachowano na zaległości z lat wcześniejszych. Powyższe dowodzi, zdaniem organu, że podatnik nie wykazywał rzeczywistych przychodów z działalności w zakresie handlu samochodami. Świadczy o tym również okoliczność, iż, jak wynika z danych przekazanych przez firmy ubezpieczeniowe, nabywcy samochodów deklarowali wartości samochodów do ubezpieczenia w kwotach znacznie wyższych niż wynikające z faktur wystawionych przez M. S., wbrew temu co twierdzili w zeznaniach jako świadkowie. Dane te podważają wiarygodność zeznań powołanych przez podatnika świadków oraz dowodzą, że zaniżał on przychody ze sprzedaży samochodów, podając na fakturach kwoty niższe niż faktycznie otrzymane z tego tytułu. Powyższe dowody podważające zeznania świadków opisano w dalszej części niniejszej decyzji. Na podstawie dokumentacji dotyczącej sprzedanych samochodów, w tym dokonanych przez organ celny opisów stanu uszkodzeń, które nie były przez podatnika kwestionowane, rzeczoznawca oszacował wartość ich sprzedaży. Z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania niewiarygodnych świadków-nabywców samochodów, wartość 13 samochodów sprzedanych przez M. S. przyjęto w oparciu o w/w opinię rzeczoznawcy. Ustalony tą drogą przychód wyniósł 351 243,44 zł, podczas gdy podatnik z tego tytułu wykazał przychód w wysokości 162 835,40 zł. Na tej podstawie stwierdzono, iż podatnik naruszył przepisy § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi pominięto jako dowód w sprawie. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy wypełniał przesłanki do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd kierując się dyspozycją uregulowań zawartych w art. 23 § 5 w/w ustawy, wysokość przychodów faktycznie uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów ustalono na podstawie: - opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, który dokonał wyceny wartości 13 samochodów; - opinii rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika Urzędowi Celnemu a dotyczącej wyceny dwóch samochodów i 1 skutera, gdyż podatnik wykazał w księgach i na fakturach sprzedaży tych pojazdów kwotę 21 700 zł, podczas gdy rzeczoznawca wycenił je na kwotę łącznie 50 988,59 zł, czemu podatnik nie zaprzeczył; - zeznań świadka - nabywcy A. P., który zeznał że zapłacił za samochód kwotę 35 000 zł, nie zaś kwotę 12 500 zł (jak zeznał podatnik), ta zaś odpowiadała cenom katalogowym. Na podstawie wyżej opisanych dowodów, organy podatkowe ustaliły przychód ze sprzedaży samochodów i skutera na kwotę 430 956,55 zł (netto). Łączny przychód ze sprzedaży 16 samochodów i 1 skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet ustalono wyniósł 432 456,55 zł (netto). Kwota zaniżenia przychodu wyniosła 235 421,15 zł, w tym z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 1500 zł. Podatnik nie zakwestionował metody szacowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalona nierzetelność ksiąg w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń po stronie przychodów łącznie stanowiła 117,88% przychodów zeznanych, co dyskwalifikowało księgę jako dowód w sprawie. Jak ocenił organ drugiej instancji, z przedstawionego stanu sprawy wynika, że podjęto w sprawie wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały wszechstronnie zbadane i przeanalizowane w kontekście danych wykazanych przez podatnika. Ocena zebranego materiału pozwoliła na zastosowanie takiej metody szacowania przychodów ze sprzedaży samochodów, która w sposób optymalny przybliżyła rzeczywiste rozmiary uzyskanych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też zarzut pełnomocnika o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Organ pierwszej instancji nie naruszył też przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy w oparciu o wyżej opisane dowody wykazał nierzetelność dokumentowania operacji gospodarczych, a co za tym idzie nierzetelność w wykazywaniu podstaw do opodatkowania. Stąd zarzut ten organ także uznał jako bezzasadny. W przeprowadzonym postępowaniu nie uwzględniono zeznań piętnastu świadków, będących nabywcami 10 samochodów, którzy potwierdzili, że zakupili samochody za kwoty zgodne z widniejącymi na fakturach. Dowodom tym odmówiono wiarygodności na podstawie innych dowodów, szczegółowo wskazanych w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wartość importowanych przez M. S. samochodów, wykazywana w zgłoszeniach celnych SAD-8, każdorazowo była przez Urząd Celny kwestionowana i w drodze postępowania podatkowego podwyższana w oparciu o wartość rynkową dla używanych samochodów zawartą w cennikach katalogowych lub na podstawie dostarczonej przez podatnika wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Podatnik nie kwestionował ustaleń funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy i prowadzonego postępowania podatkowego przez ten organ. Uwzględniając powyższe, zasadnie zatem organ podatkowy nie uwzględnił zeznań świadków-nabywców samochodów, bowiem były one niespójne i sprzeczne z innymi dowodami. Postępowanie dowodowe wykazało bezspornie, że podatnik zaniżał przychody na wystawianych fakturach sprzedaży. Dlatego też zarzut strony, iż to organ podatkowy nie udowodnił, że ceny sprzedaży były zaniżane, uznano jako bezpodstawny. Wielość zebranego materiału oraz trafność jego oceny dokonana przez organ pierwszej instancji nie dała, w opinii organu odwoławczego, żadnych podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona nie podważyła wyceny wartości sprzedanych samochodów dokonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez organ podatkowy. Organ oparł się na zeznaniach świadka - nabywcy A. P., który przyznał, że zapłacił kwotę wyższą niż na fakturze oraz że odpowiadała ona cenom rynkowym. Pomimo tego, że pod odpowiedzialnością karną świadek zeznał, że zapłacił za samochód 35 000 zł, a nie kwotę 15 250 zł brutto, organy zweryfikowały tę okoliczność w oparciu o dwa dowody, tj. zeznania nabywcy oraz ceny katalogowe sprzedaży po pomniejszeniu o należny podatek VAT. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że jest on także bezzasadny. Mając na uwadze treść § 12 ust. 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którymi zapisy w księgach winny być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów, tj. dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, pierwszeństwo w uznaniu wykazanej w księdze kwoty przychodów za kwotę należną uwarunkowane być powinno rzetelnością dokumentu, w oparciu o który dokonano księgowania. W przedmiotowej sprawie wykazano bezspornie, że podatnik zaniżał wykazywane na fakturach sprzedaży kwoty uzyskanego przychodu. Dlatego też faktycznie uzyskiwane przez niego przychody ze sprzedaży pojazdów ustalono w drodze szacunku. Zebrane dowody uzasadniały pominięcie ksiąg przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie, a przesłanki zastosowanej metody szacowania przychodów ze sprzedaży samochodów zostały udokumentowane. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną, a w takiej sytuacji analizowany zarzut jest nieuprawniony. Odnośnie zinterpretowania przez organ sytuacji finansowej podatnika dowolnie i wbrew dowodom, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż strona nie wskazała, na czym ta dowolność miałaby polegać i jakich dowodów źródłowych miałaby dotyczyć. Organ podatkowy opierał się na danych zawartych w oświadczeniach majątkowych. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona przez organ pierwszej instancji ocena dowodów przedłożonych przez samego podatnika w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej podatnika jest prawidłowa. Analiza sytuacji finansowej podatnika nie była zasadniczym i jedynym dowodem, na którym organ podatkowy oparł się, stawiając zarzut nierzetelności po stronie kosztów oraz przychodów. Zarzut odwołania w tym zakresie także, zdaniem organu, jest bezzasadny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.M. S. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym w/w decyzją, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi strona podniosła, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że M. S. nie udowodnił autentyczności kwot na wystawianych przez siebie fakturach VAT, gdyż w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono na wniosek podatnika przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły przedmiotowe pojazdy i które za wyjątkiem A. P. zeznały, że nabyły je za kwoty wymienione w zakwestionowanych dowodach sprzedaży. Zeznania A. P. są natomiast sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem. Zdaniem skarżącego, wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika, jest zaprzeczeniem zasady wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, do czego, jak potwierdza to również organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strony mają prawo. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy dowolnie i wbrew dowodom źródłowym zinterpretowały sytuację finansową podatnika. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach jej zgodności z prawem, zarówno procesowym jak i materialnym, w granicach wyznaczonych zakresem decyzji i przepisami prawa, w tym art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm.) oraz art. 3, 134 §1 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.), stwierdzić należy, iż skarga M. S. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt narusza prawo. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczyło określenia M. S. za 2003r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68 701,00zł. Ustalenia organów, że w roku podatkowym 2003 M. S. prowadził działalność gospodarczą w firmie A. H. K. "X." w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy oraz, że opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nie były kwestionowane. Spór dotyczy ustaleń faktycznych, mających swe źródło w przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki organ podatkowy wyprowadził z przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S.. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała, zdaniem organów podatkowych, w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2003r. były wyższe od zaewidencjonowanych o kwotę 235 421,15zł. natomiast koszt uzyskania przychodów wyższy od zaewidencjonowanego o kwotę 22 491,59zł. W ocenie Sądu stwierdzenie, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja), że podatnik prowadził za cały 2003r. księgi przychodów i rozchodów nierzetelnie zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, bowiem co wynika z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w 2003r. Na podstawie jej wyników przyjęto zasadnie, że w podatkowej księdze podatnik nie zaewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów wykazano wskazując środki dowodowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Ustaleń tych dokonano na podstawie przekazanej przez Urząd Celny i Izbę Celną w K.: decyzji określających wysokość akcyzy oraz podatku VAT należnych do zapłaty (uregulowanych przez podatnika) od każdego sprowadzonego do handlu samochodu oraz dokumentów stanowiących podstawę wydania tych decyzji, w tym m.in. kopii faktur zakupu tych samochodów, protokołów oględzin samochodów sporządzanych przez celników na granicy, protokołów oględzin sporządzanych przez celników w miejscu odprawy celnej, tj. w UC K., tzw. rewizje opisu pojazdu zawierające opis stanu technicznego poszczególnych samochodów i ich wartość ustaloną w oparciu o katalogi sprzedaży używanych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, deklaracji SAD-8, wyceny samochodu Citroen Xara, Renault Kango oraz skutera sporządzone przez rzeczoznawców a dostarczone przez podatnika, z uwagi na to, że nie zgadzał się on z wyceną dokonaną przez Urząd Celny w K. oraz faktur sprzedaży tych samochodów okazanych przez podatnika. Wobec powyższego brak podstaw aby podważyć w tym zakresie postępowanie, które okazało się szczegółowe, oparte na dokumentach urzędowych oraz dowodach dostarczonych przez podatnika. Podobnie organ podatkowy postąpił przeprowadzając postępowanie i dokonując oceny materiału dowodowego dla wykazania, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie za cały rok podatkowy po stronie kosztów. Nierzetelność księgi po stronie kosztów organ uzasadnił wskazując na brak faktur zakupu na importowane samochody oraz zawyżenie kosztów zakupu, zaniżenia wartości remanentu początkowego i zawyżenia wartości remanentu końcowego, zaniżenia kosztów odpisów amortyzacyjnych, zawyżenia kosztów na podstawie nieczytelnych paragonów, zawyżenia kosztów poprzez zaksięgowanie wydatku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych w 2004r., zaniżenie kosztów poprzez nie zaksięgowanie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skarżący nie podważył również w tym zakresie ustaleń organu, stąd zasadnie nie uznano księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 Ordynacji. Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 Ordynacji. Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacja. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Sąd zauważa, że działania organów obu instancji, a zwłaszcza organu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego, cechuje wnikliwość i wszechstronność czyniąca zadość standardom wynikającym z wyżej powołanych przepisów procesowych w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i ustalenia wartości przychodu za 2003r. W opinii Sądu nie można mieć również zastrzeżeń do poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji. Organ podatkowy stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji wyczerpująco umotywował, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3, dlatego też miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Organ podatkowy wysokość przychodów faktycznie uzyskiwanych ze sprzedaży w 2003r. pojazdów ustalił na podstawie: - opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, który dokonał wyceny wartości 13 samochodów; - opinii rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika Urzędowi Celnemu a dotyczącej wyceny dwóch samochodów i 1 skutera, gdyż podatnik wykazał w księgach i na fakturach sprzedaży tych pojazdów kwotę 21 700 zł, podczas gdy rzeczoznawca wycenił je na kwotę łącznie 50 988,59 zł, czemu podatnik nie zaprzeczył; - zeznań świadka A. P. (nabywcy), który zeznał że zapłacił za samochód kwotę 35 000 zł, nie zaś kwotę 12 500 zł (jak zeznał podatnik), ta zaś odpowiadała cenom katalogowym. Zdaniem Sądu prawidłowo, na co wskazują zebrane, przeprowadzone w postępowaniu dowody oraz szczegółowo analizowane w zaskarżonej decyzji, organ ustalił przychód ze sprzedaży samochodów i skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 432 456,55 zł (netto). Wobec powyższego kwota zaniżenia przychodu wyniosła 235 421,15 zł, w tym z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 1500 zł. Podatnik nie zakwestionował metody szacowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze powyższe uznać należy za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji w zakresie dowodzenia autentyczności kwot na wystawianych przez skarżącego fakturach sprzedaży oraz wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika. Zarzut skargi sprowadza się do zakwestionowania wielkości przychodu ustalonego w drodze oszacowania mimo, że podatnik nie odnosi się wprost do zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania przychodu ze sprzedaży pojazdów w 2003r. Wskazując w skardze na naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o.p.d.o.f. podatnik twierdzi, że podstawą opodatkowania powinna być kwota należna z tytułu sprzedaży, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, do czego jak potwierdza to również organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strony mają prawo. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że mają one istotne znaczenie dla wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodu i rozchodów a w konsekwencji jej odrzucenia jako dowodu w sprawie i ustalenia przychodu w drodze oszacowania. Analizując materiał procesowy sprawy, w ocenie Sądu, wyprowadzić można jedyny słuszny wniosek o istnieniu podstaw do zakwestionowania twierdzeń skarżącego o udowodnieniu przez niego ceny sprzedaży samochodów odpowiadającej cenie uwidocznionej na fakturach. Według podatnika takimi dowodami są zeznania świadków nabywców samochodów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wymienił 15 – tu świadków, wskazał okoliczności na które składali zeznania, następnie zeznania te skonfrontował z pozostałym materiałem dowodowym, a mianowicie dokumentami celnymi i ubezpieczeniowymi dotyczącymi sprzedanych pojazdów oraz opinią rzeczoznawcy samochodowego. Wniosek z rozważenia całościowego materiału dowodowego i jego oceny okazał się trafny i zgodny z wymogami art. 191 Ordynacji. Podatnik wskazując na udowodnienie ceny sprzedaży pojazdów ogranicza się do dowodów z faktur oraz zeznań świadków, pomijając pozostałe dowody przeprowadzone na te same okoliczności przez organ. Pozbawiając mocy dowodowej faktur sprzedaży i zeznań świadków, organ szczegółowo wskazał motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że zeznania złożone przez nabywców pojazdów przedstawiały w sposób nierzetelny stan faktyczny oraz pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w zakresie ceny sprzedaży, stanu technicznego pojazdów istniejącego w dniu zawarcia transakcji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oceny dowodu z zeznań świadka A. P., które według skarżącego są sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem, wskazać należy, że dowód ten organy poddały rygorystycznej ocenie. Świadek A. P., jak wskazuje ostatecznie wynik postępowania zeznał prawdę, co do ceny sprzedaży samochodu nabytego od podatnika. Informacja w tym zakresie pochodząca od świadka jako nabywcy została następnie przez organ skonfrontowana z danymi zawartymi w katalogu cen rynkowych podobnych pojazdów. Oznacza to, że organ podatkowy nie przyjął bezkrytycznie zeznań A. P., a sprawdził w sposób dostępny podaną cenę sprzedaży, która uwiarygodniła te zeznania. Nie można w takich warunkach uczynić organowi zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Wskazać również należy, że informacje pochodzące od podatnika, a dotyczące jego sytuacji finansowej, stanowiły drugorzędną kwestię w zakresie ustalania przez organ podatkowy wysokości przychodu ze sprzedaży pojazdów. W związku z tymi informacjami sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji jest bezpodstawny. Skarżący nie wykazał, a nawet nie wyjaśnił na czym polegała według niego dowolna i wbrew dowodom źródłowym interpretacja sytuacji finansowej podatnika. Organ zaś w zaskarżonej decyzji wyprowadził słuszny wniosek opierając się na oświadczeniu podatnika, o braku wystarczających środków finansowych do prowadzenia działalności w zakresie wykazanym w zeznaniu PIT-36 za 2003r., który nie został przez skarżącego podważony. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że zarzuty skargi stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego w zakresie cen sprzedaży pojazdów, w konsekwencji z oszacowaniem przychodu na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji. Podatnik na poparcie zarzutów skargi nie powołał kontrargumentów dla przyjęcia, że zastosowana przez organ w przedmiotowej sprawie metoda szacunku nie powinna mieć w ogóle zastosowania, nie wskazał również która z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji byłaby najwłaściwsza, co pozwoliłoby Sądowi na porównanie tych metod i wyciągnięcie wniosków. W związku z powyższym przyjąć należy, że dokonany przez organ wybór metody oszacowania przychodu podatnika jest najwłaściwszy, co wynika z zgromadzonego materiału i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Reasumując, skoro więc organ podatkowy w zakresie ustalenia w drodze oszacowania przychodu za 2003r. wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzut skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniu i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Zaś ta ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny tę ocenę w całości podziela. Organ podatkowy wbrew zarzutowi skargi nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem bezspornie, że podatnik zaniżał wykazywane na fakturach sprzedaży kwoty uzyskanego przychodu. Zebrane dowody uzasadniały pominięcie ksiąg przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie a przesłanki zastosowanej metody szacowania przychodów ze sprzedaży samochodów zostały udokumentowane. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną a w takiej sytuacji zarzut skargi jest nieuprawniony. Zdaniem Sądu zasadne są natomiast zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z wyżej powołanych przepisów Ordynacji, które odnieść należy do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Oceniając w tym przedmiocie stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowe stosowanie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie u.p.d.o.f. Pojęcie - kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy jest oparte na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle zarzutów skargi koniecznym jest także wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań do których zaliczyć należy postępowania celne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaniżania wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Organ podkreślił, że podatnik nie kwestionował przy tym wartości sprowadzanych samochodów ustalonej przez Urząd Celny w oparciu o katalogi sprzedaży obowiązujące na terenie kraju. W trzech przypadkach dotyczących samochodów: Citroen Xara i Renault Kango oraz skuter, organ celny przyjął wartość samochodów na podstawie dostarczonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wartość celna sprowadzonych z Francji i sprzedanych na terenie kraju samochodów i skutera, ustalona decyzjami organu celnego, których podatnik nie kwestionował wyniosła 549 750 zł. Z decyzji organów celnych wynikał jeden podstawowy wniosek o zakwestionowaniu przez tenże organ (celny) dokumentu w postaci faktur zakupu samochodów we Francji. Podstawową kwestią była bowiem cena nabycia uwidoczniona w tychże fakturach (zaniżona), która została następnie zweryfikowana poprzez ustalenie wartości rynkowej samochodów. Ustalona na nowo wartość rynkowa pojazdów była podstawą do wydania decyzji celnych, które są ostateczne. Ustalając przychody za 2003r. nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów wskazując, że koszty zakupu pojazdów (11 samochodów osobowych, 4 samochodów ciężarowych, 2 skuterów) księgowane były na podstawie dokumentów SAD-8 w wysokości kwot wykazywanych w zgłoszeniach celnych jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Stwierdzić należy, że organ nie szacował kosztów, a ustalił koszty w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji na podstawie dostępnej dokumentacji. Organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem samochodów na podstawie zapisów w księdze podatkowej dokonywanych w oparciu o te same dokumenty (faktury zakupu), które były uwidocznione w dokumencie SAD-8, a następnie zakwestionowane przez organy celne. Ponadto wskazać należy, iż w żaden sposób decyzje organów celnych dotyczące spornych pojazdów nie wiążą organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Jednakże decyzje celne oraz dokumenty z postępowań celnych w tym faktury zakupu samochodów importowanych z Francji zostały włączone do niniejszego postępowania jako materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się sprzeczności i niekonsekwencji polegającej na tym, że z jednej strony dowodząc nierzetelności podatkowej księgi podatkowej oraz szacując przychód na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji, powołał się na decyzje organów celnych tym samym kwestionując faktury zakupu importowanych samochodów, z drugiej zaś strony ustalając koszty uzyskania przychodu uznał te same faktury jako dowód pełnowartościowy na podstawie którego przyjął ewidencjonowany w księdze zakup spornych pojazdów w wysokości 165 552,20 zł. Faktury zakupu importowanych pojazdów stanowią w świetle argumentacji organu podatkowego podstawę do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji dokonując błędnej, dowolnej i wzajemnie sprzecznej oceny dowodów służących do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie naruszyły również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Podkreślić trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest - co oczywiste - warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta - co do zasady - odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie wyżej powołanych przepisów postępowania w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu miało wpływ na wysokość dochodu, a następnie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Wobec uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności faktur zakupu stanowiących podstawę do ewidencjonowania wydatków na zakup spornych pojazdów, powstaje po stronie organów podatkowych w ponownym postępowaniu obowiązek ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (nie można wykluczyć, że w drodze oszacowania). W konsekwencji w zależności od wyników postępowania dowodowego ustalenie M. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,,c" ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty: 1. kwota 1500 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); 2. kwota 3600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).