II FSK 1255/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/11 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 września 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S. kwotę 6.056 (sześć tysięcy pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r.,III SA/Wa 1025/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spadek po zmarłym – H. S. - w dniu 23 maja 2007 r. ojcu nabył skarżący w połowie jako syn zmarłego. Postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się w dniu 22 grudnia 2007 r., a jego odpis wydano skarżącemu w dniu 2 stycznia 2008 r. Skarżący w dniu 29 stycznia 2008 r. nadał na poczcie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (na formularzu SD-Z1) jako zwolnienia podmiotowego. Mimo tego organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 38.628 zł. 3. Skarżący w odwołaniu podkreślił, że zgłoszenie SD-Z1 złożono zgodnie z terminem przewidzianym w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej: u.p.s.d.) Podniósł, że w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wskazano dzień 2 stycznia 2008 r. jako datę uprawomocnienia się postanowienia. Działając w zaufaniu do organów państwa i sądów powszechnych złożył w dniu 29 stycznia 2008 r. zgłoszenie zwolnienia podatkowego na formularzu SD-Z1 – a więc w terminie miesięcznym, o którym mowa w powołanym przepisie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że - zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.- podstawowym warunkiem do skorzystania z poniższego zwolnienia jest zgłoszenie nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego "w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego". W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia miesięczny termin liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Postanowienie sądu z dnia 30 listopada 2007 r. stwierdzające nabycie spadku po ojcu skarżącego uprawomocniło się w dniu 22 grudnia 2007 r. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Skarżący zaś dokonał zgłoszenia o nabyciu spadku dopiero w dniu 29 stycznia 2008 r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie terminu zakreślonego ustawą. Podkreślił, że aby mogło mieć zastosowanie zwolnienie całkowite od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie SD-Z1 powinno było zostać złożone najpóźniej w dniu 22 stycznia 2008 r., a nie dopiero w dniu 29 stycznia. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), przez naruszenie zasady budzenia zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na arbitralnym przyjęciu przez organ podatkowy, że błędne pouczenie sądu co do daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie może być podstawą do przyjęcia, iż podatnik złożył deklarację SD-Z1 w terminie uprawniającym go do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu, 2) art. 122 ord. pod., przez pominięcie dowodu z dokumentu potwierdzającego, że podatnik mógł za jedyną datę uprawomocnienia się postanowienia uznać datę wskazaną na jego odpisie (datę wydania odpisu), tj. dzień 2 stycznia 2008 r., od której mógł liczyć bieg terminu do złożenia zgłoszenia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, skoro otrzymany odpis ww. postanowienia nie wskazywał właściwej daty jego uprawomocnienia się. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że rzeczą osoby zainteresowanej (wnioskodawcy lub uczestnika, który zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego) jest samodzielne ustalenie daty prawomocności orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Wymaga to stałego monitorowania przebiegu postępowania cywilnego po wydaniu orzeczenia spadkowego, a to w tym celu, aby ustalić, czy złożono wniosek o uzasadnienie orzeczenia, czy wniesiono apelację. Pozwala to zainteresowanej osobie ustalić, czy orzeczenie stało się prawomocne, a także kiedy to nastąpiło. Sąd podkreślił, że spadkobiercami po zmarłym byli dwaj synowie. Ustalenie zatem, czy którykolwiek z nich wnosił o sporządzenie uzasadnienia i czy w związku z tym składał środki zaskarżenia - nie było kłopotliwe. Poza tym sąd zaznaczył, że odebranie z sądu rejonowego odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku w dniu 2 stycznia 2008 r. świadczyło o tym, iż uczestnicy postępowania o stwierdzenie nabycia spadku zostali w sposób prawidłowy pouczeni o uprawomocnieniu się tego postanowienia. Natomiast data nadania w urzędzie pocztowym zeznania podatkowego (w dniu 29 stycznia 2008 r.) świadczy niezbicie o tym, że wiedzieli oni również o miesięcznym terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sposób jednak nieuprawniony uznali, że data odbioru odpisu prawomocnego postanowienia będzie datą jego prawomocności. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w ww. brzmieniu, polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności, że przepis ten narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 8. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, to czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bo wniósł zgłoszenie zwolnienia podmiotowego w terminie przewidzianym w tym przepisie oraz kwestia konstytucyjności wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 1- miesięcznego terminu do złożenia tego zgłoszenia. Podważenie konstytucyjności tego terminu czyni w zasadzie bezprzedmiotowym rozważania co do zachowania przez skarżącego tego terminu. Konstytucyjność przepisu jest bowiem zagadnieniem dalej idącym. 9. Kwestia konstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i dokonania zgłoszenia organowi podatkowemu w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku była badana przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Treść powyższego wyroku wskazuje, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP jest w pełni uzasadniony. W wyroku tym bowiem Trybunał podkreślił, że dokonanie zgłoszenia w tak krótkim czasie stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Ponadto stwierdził, że: "Z perspektywy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa istotne jest, iż termin, którego bieg uzależniono od podejmowanych przez jednostkę czynności procesowych, a w niektórych wypadkach od wiedzy o czynnościach procesowych drugiej strony postępowania cywilnego, był nie tylko krótki względem innych wprowadzonych przez prawodawcę terminów, ale miał ponadto charakter materialnoprawny." Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "ustawodawca może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc zaś instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Przepis art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. został uznany za niekonstytucyjny w zakresie terminu 1 miesiąca na dokonanie zgłoszenia. Trybunał nie wskazał jednak nowego terminu do złożenia zgłoszenia, który jego zdaniem byłby zgodny z poniższymi wymogami. W uzasadnieniu wyroku wskazano jednak, że rozważono koncepcję przyjęcia terminu 6-miesięcznego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. albo braku terminu do złożenia zgłoszenia. Druga koncepcja, jak się wydaje, jest nie do przyjęcia choćby z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn – co do zasady- ulegają 3-letniemu przedawnieniu (art. 68 § 1 ord. pod.). Tym samym byłby to maksymalny termin uprawniający do złożenia zgłoszenia. Termin taki jednak powinien zostać wprowadzony ze względu na dyscyplinowanie uczestników postępowania i skracanie okresu niepewności co do prawa. Kierując się takimi przesłankami, w drodze analogii, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin 6- miesięczny, który wprowadzono ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267) jest terminem, w którym skarżący mógł i powinien był złożyć zgłoszenie zwolnienia podatkowego. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia innego terminu niż ten, który wprowadziła ta ustawa zmieniająca. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie to, iż złożenie zgłoszenia zwolnienia podmiotowego nie jest obwarowane żadnym terminem. Prowadziłoby to bowiem do bezprecedensowego w prawie podatkowym przypadku możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego nawet po terminie przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego. Termin 6-miesięczny jest wprawdzie terminem, którego skarżący nie znał w chwili składania zgłoszenia i który stosuje się ex post, to jednak skarżącemu znany był termin 1- miesięczny. Skarżący nie potrafił tylko odczytać co oznacza data "2 stycznia 2008 r.". Przyjęcie w tej sytuacji 6-miesięcznego terminu nie narusza prawa podatnika (tu: skarżącego) do możliwości ustalenia, kiedy nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia, nawet gdyby miał on korzystać w tym zakresie z pomocy prawnej. Zatem konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (Dz. U. z 2013 r., poz. 692) stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji RP art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w którym określa on 1-miesięczny termin zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest obowiązywanie w tym zakresie terminu 6-miesięcznego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydano w dniu 30 listopada 2007 r., uprawomocniło się ono w dniu 22 grudnia 2007 r. Od tego czasu należy liczyć termin 6-miesięczny na dokonanie zgłoszenia. Tym samym dokonanie zgłoszenia w dniu 29 stycznia 2008 r. nie pozbawiało skarżącego możliwości zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. 9. Mając na względzie powyższe uwagi i zmianę stanu prawnego, która jest następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) uchylił w całości zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i decyzje organu pierwszej i drugiej instancji bowiem w sprawie nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tylko zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).