I SA/Kr 1067/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maja Chodacka po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Klubu "M" w M. na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011 roku znak [...] w przedmiocie skargi na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanawia : - odrzucić skargę - Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na "postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011 roku do znaku [...]. Wniesiono o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia w całości oraz przyznanie kosztów. Skarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisu art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej także jako "u.s.d.q.") w zw. z art. 17 pkt 3 w zw. z art. 19 w zw. z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zażalenia kontrolowanego z naruszeniem właściwości; 2) naruszenie przepisu art. 84c ust. 10 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia z naruszeniem terminu do jego wydania; 3) naruszenie przepisu art. 82 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, ze prowadzone przez organ kontrolujący czynności nie są kontrolą i przez to nie są objęte treścią zasady jednej kontroli wymienionej w w/w przepisie; 4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (dalej jako "u.k.s.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Pismem z dnia 26 lipca 2011r. podtrzymano uprzednio wniesiona skargę i ją uzupełniono. Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, iż w postępowaniu kontrolnym miała prawo wniesienia sprzeciwu na czynności kontroli i żądała ich rozpoznania w tym trybie. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w pierwszej kolejności wniósł o odrzucenie skargi. Organ wskazał, iż skarga dotyczy postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast do dnia dzisiejszego w ramach tego postępowania nie została wszczęta kontrola podatkowa. Zatem w sprawie nie znajdują w ogóle zastosowania przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym brak było podstaw prawnych zarówno do wniesienia sprzeciwu, jak i wydania postanowienia w przedmiocie jego rozstrzygnięcia w trybie art. 84c ust. 9 u.s.d.g., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia zażalenia na to postanowienie. Wobec braku podstaw prawnych do złożenia sprzeciwu pismo strony skarżącej uznano za skargę złożoną na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z prowadzonym wobec strony skarżącej postępowaniem kontrolnym i załatwiono w trybie postępowania skargowego uregulowanego w dziale VIII k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie należy zaakcentować, iż Sąd w pierwszej kolejności bada z urzędu dopuszczalność skargi, ustalając czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej:"p.p.s.a."). Stosownie do treści przepisu art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, która obejmować może orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W pojęciu sprawy sądowoadministarcyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 p.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne miedzy organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Nie można skarżyć czynności faktycznych organu, wykonywanych w ramach postępowania prowadzonego przez organ, w tym postępowania kontrolnego. Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na "postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011r.". Jak wynika z treści skargi oraz pisma złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej z dnia 26 lipca 2011r. , zdaniem strony skarżącej dopuszczalne było złożenie przez nią sprzeciwu w postępowaniu kontrolnym, a potem zażalenia na postanowienie odnośnie kontynuowania czynności kontrolnych wobec strony skarżącej. Istota zarzutów dotyczy wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie ograniczeń w prowadzeniu kontroli wobec przedsiębiorcy. Z uwagi zatem na przedmiot zaskarżenia, w pierwszym rzędzie zająć należało się kwestią dopuszczalności skargi. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że przysługiwało jej w sprawie prawo wniesienia sprzeciwu. Na podstawie art. 84c u.s.d.g. sprzeciw przysługuje na czynności kontroli. W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie jest organ kontroli skarbowej, który wszczął i prowadzi wobec strony skarżącej postępowanie kontrolne (które nie jest kontrolą podatkową, tu Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę i przyjmuje za swoje). W związku z tym, organ trafnie zakwalifikował pismo strony skarżącej z dnia 10 marca 2011r., jako skargę wniesioną w trybie przepisów działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach skarg i wniosków zostało uregulowane w dziale VIII kodeksu postępowania administracyjnego, którego rozdział 2, obejmujący przepisy art. 227 – 240, normuje postępowanie skargowe. W myśl art. 227 k.p.a. przedmiotem skargi może być zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. W sytuacji, gdy przepisy szczególne nie określają organów właściwych do rozpatrywania skarg, zgodnie z art. 229 pkt 3 k.p.a. organem właściwym do rozpatrzenia skargi dotyczącej zadań lub działalności wójta (burmistrza, prezydenta miasta) i kierowników gminnych jednostek organizacyjnych, jest rada gminy. W postępowaniu skargowym uregulowanym w dziale VIII k.p.a. nie rozstrzyga się konkretnej sprawy administracyjnej, w szczególności nie kończy się ono wydaniem decyzji administracyjnej. Stosownie do art. 237 § 3 k.p.a. o sposobie załatwienia skargi zawiadamia się skarżącego, przy czym elementy składowe tego zawiadomienia określa art. 238 § 1 k.p.a. Nie służy na nie skarga do sądu administracyjnego, nie jest ono bowiem innym niż decyzja czy postanowienie aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, t. II, Zakamycze 2005, s. 544-545). Tego typu akty lub czynności muszą spełniać następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą mieć charakter publicznoprawny, dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatnia przesłanka oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 29-30). Zawiadomienie z art. 238 § 1 k.p.a. nie posiada tej ostatniej cechy, co przesądza o niezaskarżalności tego typu czynności. W orzecznictwie sądowym panuje ugruntowany pogląd, iż tryb "ogólnoskargowy" (art. 221 – 240 k.p.a.) jest samodzielnym, jednoinstancyjnym postępowaniem o charakterze uproszczonym, które kończy się czynnością materialno-techniczną (zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi). Skarga z art. 227 k.p.a. jest odformalizowanym środkiem ochrony różnego rodzaju interesów jednostki, nie dającym podstaw do uruchomienia dalszego trybu instancyjnego, tj. postępowania odwoławczego lub postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1998 r., III SA1636/97, LEX nr 37138; postanowienie NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SAB 108/99, LEX nr 48017; postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2005 r., I SA/Rz 117/05, opubl. OwSS 2006/1/26, LEX nr 165846). Tym samym ocena prawidłowości prowadzenia postępowania skargowego w trybie przepisów działu VIII k.p.a. nie podlega kognicji sądów administracyjnych (postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 1999 r., III SAB 7/99, opubl. ONSA 2001 r. nr 1 poz. 27, LEX nr 40203). Nadto należy nadmienić, iż strona skarżąca de facto kwestionuje prawo (rozumiane jako prawną możliwość, wynikającą z przepisów prawa obowiązującego) do podjęcia przez organ kontroli działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego, a to także nie mieści się w hipotezie art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie można czynić realizacji uprawnienia organu administracji publicznej, gdyż przepisy nie przewidują skargi w tym zakresie. Z tego względu stwierdzić także należy, iż zaskarżona czynność organu, nie należy do kognicji sądu administracyjnego. Należy podkreślić, iż skarga na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają kontroli sądu administracyjnego, o ile nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Ratio legis tego postanowienia rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej, jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach, zapewniających ich uczestnikom określone gwarancje procesowe, a dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznoprawnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, wyd. 2, Warszawa 2008 r. s. 59). Dla oceny, czy zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji było zgodne z prawem konieczne jest uwzględnienie ograniczenia zakresu zastosowania art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w myśl którego zaskarżane akty lub czynności nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniach jurysdykycjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1875/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego B.Dauter, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2011 r. s. 44 - 45) konsekwencją wskazanego uregulowania jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również akty i czynności, które dotycząc uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w powyższym artykule. Późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie, podczas którego dokonano czynności kontrolnych powoduje, że zgodność z prawem tego działania organu może być rozważana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję. Wówczas to wadliwość takiego aktu lub czynności może rzutować na ocenę legalności zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Wobec tego należy przyjąć, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 §2 pkt 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Kwestionowanie przez stronę skarżącą przeprowadzenie postępowania kontrolnego będzie zatem możliwe na etapie weryfikacji ewentualnie wydanej decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji. Co istotne, powyżej przyjęta wykładnia przepisów p.p.s.a. w żaden sposób nie ograniczy również prawa strony skarżącej do Sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż sprawa niniejsza nie należy do właściwości sądu administracyjnego, wobec czego zastosowanie znajduje art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w myśl którego skarga podlega odrzuceniu, gdy sprawa nie należy do właściwości tego sądu. W świetle powyższych okoliczności skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.