II FSK 1758/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 693/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 693/11, uchylił, zaskarżoną przez K [...] S.A w K. (dalej jako: "Skarżąca", bądź "Spółka"), decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako: "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Burmistrz Miasta R. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, SKO decyzją z dnia 3 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") doszedł do wniosku, że opodatkowaniu podlegały wszystkie zindywidualizowane budowle w rozumieniu powyższego przepisu usytuowane w wyrobisku górniczym. Dodał, że przedmiotem opodatkowania nie jest samo wyrobisko górnicze rozumiane jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi, a są nimi obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, znajdujące się w wyrobisku i służące wydobywaniu kopaliny, bądź też poszczególne pojedyncze budowle w postaci rurociągu, taśmociągu itd., również znajdujące się pod ziemią oraz posiadające swój odrębny numer ewidencyjny. Organ nie podzielił także stanowiska Spółki, zgodnie z którym z wartości wspomnianych budowli należało wydzielić koszt drążenia wyrobiska. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania ustala się bowiem zgodnie z zasadami ustalania wartości środków trwałych, określonymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ odwoławczy zaznaczył, że wartość budowli powinna być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych. Nie godząc się z powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p." ), tj. naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - obowiązujących w 2005 r. art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k.") tj. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wyrobiska górnicze stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenia podstawy opodatkowania znajdujących się w nich budowli. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), WSA stwierdził, że wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem, znajdujące się w nich obiekty i urządzenia mogą być zakwalifikowane jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemniej jednak, jak zaznaczył WSA, w tym celu niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym dokonując tej kwalifikacji, organ musi uwzględnić kryteria opisane w przywołanym wyroku. WSA podzielił stanowisko Spółki, że skoro wyrobisko nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i wartość znajdujących się w nim urządzeń, naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego nie stanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. WSA za błędny uznał pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. W ocenie WSA prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Z przedstawionych wyżej względów WSA uznał, że organy naruszyły art. 187 § 1 o.p. W toku postępowania podatkowego Spółka kwestionowała bowiem zasadność przyjęcia jako podstawę opodatkowania wartości ujętej w ewidencji środków trwałych. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził natomiast w tym zakresie postępowania dowodowego W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej: "u.p.g.g."), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez WSA, że: - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyrobiska górnicze, jako budowle, w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania objętym decyzjami organów podatkowych były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; -przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej była ich wartość, podczas, gdy "wartość" jest elementem ustalania podstawy opodatkowania dla budowli. 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu: - że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; - że podstawa opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może być ustalana na podstawie wartości budowli stanowiących wartość środków trwałych ewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO zarzuciło ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi przez WSA i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. pkt 3- u.p.o.l., gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że podatniczka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska" od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w sytuacji związania - sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia - wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że zaskarżony wyrok nie może się ostać, a jego wykonanie jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosiła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Podkreślić należy, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1455/12). Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą uchybienia przez WSA dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty SKO uznało, że sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niezasadne. Organy podatkowe orzekając na podstawie dokumentów dostarczonych przez spółkę ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób zupełny. Równocześnie kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego spółki (art. 188 o.p.), nie była podnoszona przed sądem, jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Wobec tego analizując akta sprawy przyjąć należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 188 o.p. nie mogło mieć jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe, ustając stan faktyczny, niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nawiązując do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Istotne jest, że organy podatkowe nie podjęły działań, które pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2005 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację WSA, trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko WSA prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji zasadnie powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09. Podzielił przy tym pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości, akceptując jednocześnie inną tezę zawartą w przywołanym wyroku, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko WSA, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednocześnie Sąd wskazał wyraźnie, jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze. Wbrew zarzutom kasacyjnym WSA zajął stanowisko, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: "u.p.b."), lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega Skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1-2, art. 16g ust. 4 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd trafnie zwraca uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g u.p.d.o.p., w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy