I SA/Ol 671/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. B na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 20 kwietnia 2011r. M. B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe. Podała, iż od dnia 1 maja 2011r. w jej praktyce lekarskiej będzie funkcjonowała kasa fiskalna. W związku z podpisywanymi umowami na leczenie ortodontyczne (stomatologiczne) pacjenci mają do wyboru dwie opcje płatnicze: płacą gotówką w kasie gabinetu, za co otrzymują paragon fiskalny, bądź płacą przelewem na konto bankowe według harmonogramu spłaty rat za leczenie, według podpisanej umowy. Strona zadała pytanie: w jaki sposób wprowadzić na kasę fiskalną wpłaty poprzez przelewy bankowe w dni niepracujące (soboty, niedziele, święta) oraz w okresie urlopów i sporządzić raporty dzienne i miesięczne ? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że na koniec pierwszego dnia roboczego po dniach wolnych, bądź po urlopie, należy wprowadzić przez kasę fiskalną kwoty przelewów z dni wolnych, zaznaczając na paragonach fiskalnych, że dotyczą one przelewów. Na odwrocie tych paragonów fiskalnych zapisać należy imię i nazwisko wpłacającego z adnotacją "rata" i datą wpłaty z zaznaczeniem: "sobota, niedziela, święto, urlop". Następnie należy wykonać raport dzienny i miesięczny z adnotacją "po urlopie" z podaniem dat. Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art.2 pkt 22, art. 5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.19 ust.1, art.109 ust.1, art.111 ust.1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT) oraz stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. nr 212, poz.1338) i wskazał, że ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Organ zaznaczył, że z wniosku wynika, iż z tytułu świadczenia usług ortodontycznych (stomatologicznych) płatności są dokonywane na rachunek bankowy wnioskodawczyni, w systemie ratalnym, według harmonogramu spłaty rat za leczenie na podstawie zawartych umów lub w formie gotówkowej w kasie w gabinecie. Z wniosku nie wynika zaś, aby dokonywane przez usługobiorców na rachunek bankowy spłaty rat za leczenie dotyczyły zaliczek na poczet przyszłych świadczeń. Organ podkreślił, że kasa rejestrująca ma na celu prawidłowy zapis przebiegu dokonywanych transakcji. Termin dokonywanych po wykonaniu usługi wpłat przez usługobiorców kwot należnych z tytułu wykonanych świadczeń, nie ma w tym przypadku znaczenia determinującego moment zaewidencjonowania świadczenia przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ stwierdził, że świadczone usługi ortodontyczne (stomatologiczne) winny być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie wykonania usługi, a nie z chwilą przyjęcia kolejnych rat za spłatę należności za te usługi. Stąd też stanowisko wnioskodawczyni co do każdorazowego ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej częściowych wpłat – rat wpłacanych przez klientów zgodnie z wynikającym z umowy harmonogramem płatności, uznano za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona podniosła, że interpretacja została wydana w innym zakresie niż wskazany we wniosku oraz, że przyjęto założenia dotyczące stanu faktycznego, które nie znajdują żadnego uzasadnienia w treści wniosku. Organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego założył, że usługi, których dotyczy wniosek są wykonywane przed datą zapłaty poszczególnych rat. Założenie to jest całkowicie niezasadne na gruncie stanu faktycznego, którego wniosek dotyczy. Pacjent zakupuje usługę ortodontyczną, na wykonanie której składa się szereg czynności, badań, zabiegów i która jest świadczona w sposób ciągły przez cały czas, w którym pacjent dokonuje wpłat. O wykonaniu usługi można mówić dopiero po zakończeniu okresu leczenia. Podkreśliła, że wniosek o interpretację nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż co do tego nie miała żadnych wątpliwości. Wątpliwości dotyczyły jedynie kwestii prawidłowego sposobu zarejestrowania poszczególnych wpłat przy użyciu kasy fiskalnej. Interpretacja została więc wydana w innym zakresie niż określony we wniosku. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 sierpnia 2011r., stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. W skardze na opisaną interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - art.14b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu interpretacji w innym zakresie niż wskazany we wniosku oraz poprzez przyjęcie założeń dotyczących stanu faktycznego, który nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści wniosku, - art.19 ust.1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art.19 ust.11 ustawy VAT, poprzez niezastosowanie, - § 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, poprzez niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podniosła, że interpretacja wydana przez organ nie zawiera w ogóle odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia wymaga przy tym, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, LEX nr 458884). Podatnik nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody przez niego składane lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Podobnie należałoby odnieść się również do kwestii ewentualnego uzupełniania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę prawną tego stanu bądź też zmianę postawionych uprzednio we wniosku twierdzeń już po wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze bowiem na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieścisłości, niekompletność oraz jego potencjalną niezgodność z rzeczywistym stanem. Powyższe wynika z tego, że to, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego, zależy wyłącznie od woli podatnika. Jednocześnie wskazać należy, że organ podatkowy może ingerować w opisany przez podatnika stan faktyczny w przypadku, gdy uzna, że jest on niewystarczający do zajęcia stanowiska. Powyższe stanowi bowiem brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu stosownie do treści art.14 h Ordynacji podatkowej w trybie art. 169 §1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odnosząc przeprowadzone powyżej rozważania do stanu rozpoznanej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedstawiony przez podatniczkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie był jasny i wystarczający do udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na interesujące wnioskodawczynię pytania dotyczące prawidłowego sposobu rejestrowania poszczególnych wpłat dokonanych przelewami bankowymi za pomocą kasy rejestrującej. Wystąpiła zatem konieczność uzupełnienia wniosku przez podatniczkę, do czego organ winien ją zobowiązać, a czego nie uczynił. W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała bowiem, że: "W związku z podpisywanymi umowami o leczenie ortodontyczne (stomatologiczne) pacjenci mają do wyboru dwie opcje płatnicze (...)". Organ, w zaskarżonej interpretacji, zaznaczył natomiast, że : "(...) z wniosku nie wynika, aby dokonywane przez usługobiorców na rachunek bankowy spłaty rat za leczenie, dotyczyły zaliczek na poczet przyszłych świadczeń. (...) Termin dokonywanych po wykonaniu usługi wpłat przez usługobiorców kwot należnych z tytułu wykonanych świadczeń, nie ma w tym przypadku znaczenia determinującego moment zaewidencjonowania świadczenia przy zastosowaniu kasy rejestrującej." Dalej organ interpretujący wskazał, że usługi ortodontyczne winny być ewidencjonowane w momencie ich wykonania, a nie z chwilą przyjęcia kolejnych rat za spłatę należności za te usługi. Organ przyjął zatem, że wpłaty dotyczą rat za leczenie już zakończone. Takiego wniosku nie sposób jednakże wywieźć z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. We wniosku wskazała ona jedynie na umowę o leczenie ortodontyczne (stomatologiczne), a nie umowę ratalną. Z powyższego wynika, że organ dokonujący interpretacji odniósł się do innego stanu faktycznego, niż opisany we wniosku, a nadto nie odpowiedział na pytania postawione we wniosku. Jak już wyżej wskazano, z opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie sposób wywnioskować, czy raty uiszczane przez pacjentów dotyczą usług już wykonanych, usług przyszłych, czy też usług ciągłych, będących w trakcie wykonywania. W konsekwencji powyższego takie ogólne, zdawkowe ujęcie stanu faktycznego we wniosku uniemożliwiało dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o wniosek, w którym nie został przedstawiony w sposób jasny i wyczerpujący stan faktyczny, stosownie do wymogu wynikającego z art.14b §3 Ordynacji podatkowej. Tym samym w rozpoznanej sprawie organ naruszył art.14 h w związku z art.169 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia, uszczegółowienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Konsekwencja powyższego było wydanie interpretacji w innym zakresie niż objęty wnioskiem. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie do wezwania wnioskodawczyni do uszczegółowienia stanu faktycznego oraz jasnego wskazania, o wykładnię których przepisów wnosi w kontekście danego stanu faktycznego. Podstawę prawną wezwania stanowić winien art.14 h w związku z art.169 §1 Ordynacji podatkowej. Dopiero uzupełnienie wniosku umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.146 §1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono stosownie do treści art.200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.w związku z §18 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348 ze zm.).