I SA/Rz 63/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja o której mowa w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego "A" Spółka Jawna z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 63/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] lipca 2009r. – uzupełnionym w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009r. – FHU J.K. Spółka Jawna z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – opodatkowania wynagrodzeń współfinansowanych ze środków funduszy europejskich. Przedstawiając okoliczności faktyczne spółka podała że w okresie 2007 – 2013 będzie czyniła starania o dofinansowanie projektów w ramach programów operacyjnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych /wojewódzkich/,Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej. Po podpisaniu umów o dofinansowanie określonych projektów, będzie bezpośrednio realizować cel programu, natomiast część projektów unijnych będzie realizować jako podwykonawca. W obu systemach realizacji spółka będzie zatrudniała osoby zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, do wykonywania prac o charakterze merytorycznym, technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zatrudnionym osobom wypłacać będzie wynagrodzenia ze środków unijnych otrzymywanych na odrębny rachunek na realizację określonego projektu, a w przypadku braku takich środków wypłaty dokonywane będą ze środków własnych spółki, zaś po otrzymaniu kolejnej transzy środków unijnych, środki zostaną zwrócone. Spółka podała także, iż zamierza realizować projekty inwestycyjne wymagające zaangażowania środków własnych, refinansowanych po zakończeniu inwestycji. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, spółka zadała pytanie: "czy w świetle przepisów art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia powyższe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?" i wyraziła stanowisko, że od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego nie należy potrącać podatku dochodowego. Minister Finansów /organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach/ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009r. nr [...] stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe i swoje stanowisko podtrzymał w odpowiedzi z dnia 30 listopada 2009r. na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami i instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazał, że na podstawie tej regulacji dla zwolnienia otrzymanych dochodów od podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków tj. pochodzenia środków /bezzwrotna pomoc/ oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeśli chodzi o drugą przesłankę, to wskazał na decydujące znaczenie charakteru wykonywanych czynności tj. ich związek z określonym programem i stwierdził, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu / dotyczące treści programu, przedmiotu, sedna, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej/, przy czym zwolnienie dotyczy tej części, w jakiej wynagrodzenia te zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystać wynagrodzenia za czynności /prace/ pomocnicze, dodatkowe, posiłkowe, jedynie wspomagające realizację programu. Jeśli chodzi o programy wskazane przez wnioskodawcę, to Minister Finansów stwierdził, że system przepływów finansowych w ramach tychże programów regulują przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 249 poz. 2104 z późn. zm./ - art. 5 ust.1 pkt.2, ust.3 pkt.2, art. 96 pkt.16, art. 106 ust.1 pkt.1, ust. 2 pkt.3a, art. 200 ust.1, ust.4, ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju /art. 17 ust.3/ oraz Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych /Dz.U. nr 175 poz. 1232/. Według tych regulacji, środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Europejskiego Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa są środkami publicznymi i są one – przy przeznaczeniu na realizację programów operacyjnych – wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Przedstawiając sposób wpływu i przeliczania walutowego tych środków, Minister Finansów wskazał, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust.1 pkt.129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko u bezpośredniego beneficjenta tj. podmiotu bezpośrednio realizującego projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych. Powyższe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do osób wykonujących powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, ponieważ nie są one stroną umowy o dofinansowanie projektu. W konsekwencji środki przeznaczone na finansowanie projektów w ramach programów wskazanych przez wnioskodawcę nie mogą być uznane za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, lecz są to wydatki budżetu państwa /tzw. dotacje rozwojowe/. Środki te nie spełniają więc warunków źródła finansowania o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazana przez wnioskodawcę refundacja środków także nie spełnia warunku pochodzenia wprost ze środków unijnych, a więc nie zachodzą przesłanki do zwolnienia na podstawie powyższego przepisu; ze zwolnienia nie korzystają też podwykonawcy czynności w ramach danego projektu. FHU J.K. Spółka Jawna złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że integralną część umowy o dofinansowanie projektu stanowi wniosek zawierający wyszczególnienie wszystkich wydatków – w tym wydatków personalnych tj. wydatki kadry zarządzającej projektem, wynagrodzenie trenerów czy podwykonawców. Wszystkie te wydatki bez względu na rodzaj zawartej umowy są bezpośrednio związane z realizacją głównego celu projektu i wszystkie są finansowane z budżetu Unii Europejskiej. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie przesłanki "pochodzenia" środków jest wadliwe, ponieważ pojęcie "pochodzenia" obejmuje również taką sytuację, gdy środki unijne wpływają na rachunek krajowy w walucie obcej i po przewalutowaniu przeznaczane są na realizację projektów jako dotacje rozwojowe. Środki pochodzące z funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej i powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na interpretacje innych organów podatkowych w tym zakresie, wyrażające stanowisko korzystne dla skarżącej, skarżąca podkreśliła, że w państwie prawa organy podatkowe powinny stosować jednolite zasady. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko co do "pochodzenia" środków służących do sfinansowania dochodów podatnika tj. ze zwolnienia nie korzystają otrzymywane ze środków krajowych – dotacji budżetowych a dopiero później refundowanych ze środków unijnych. Wskazał także, iż nawet gdyby w powyższym zakresie takie stanowisko nie zostało zaaprobowane przez Sąd, to nie została także spełniona druga przesłanka dotycząca sposobu realizacji programu, a mianowicie osoby, które zostaną zatrudnione przez skarżącą spółkę, będą otrzymywały wynagrodzenie od spółki. To właśnie spółka będzie bezpośrednim beneficjentem środków i to spółka – a nie podmiot zagraniczny lub krajowy upoważniony do dysponowania środkami unijnymi. – będzie wypłacała tym osobom wynagrodzenie i wobec tego te wynagrodzenia nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska powołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: W nawiązaniu do okoliczności wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji – przy uwzględnieniu, że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego i w związku z tym przedstawione w nim okoliczności mają charakter stosunkowo ogólny – istotne znaczenie ma treść art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. W powyższej regulacji zawarte zostało zwolnienie od podatku dochodowego dochodów otrzymywanych przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami i instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Niewątpliwie, jak zasadnie stwierdził organ udzielający interpretacji, zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w powyższym przepisie wymaga łącznego spełnienia dwóch wymienionych w nim przesłanek a mianowicie środki finansowe z których podatnik uzyskuje dochody, muszą pochodzić od podmiotów w nim wymienionych /pkt.a/ oraz podatnik te dochody uzyskujący musi bezpośrednio realizować cel danego programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów przedstawiając sposób przekazywania środków pochodzących z funduszy unijnych na realizacje / finansowanie/ różnego rodzaju projektów w kraju, podkreślił, że podmioty realizujące dany projekt otrzymują środki pieniężne z budżetu państwa /dotacje rozwojowe/, bo do tego budżetu – a nie do bezpośrednich "realizatorów" programu – te środki unijne są kierowane. W związku z powyższym trzeba jednak zauważyć, że sposób przekazywania środków unijnych jest tylko kwestia techniczną /organizacyjną/ i nie przesądza o "pochodzeniu" tychże środków tj. określenia ich faktycznego źródła. Nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, że chodzi tu o środki unijne, rozdysponowane w ramach różnego rodzaju funduszy unijnych, które istotnie przekazywane są na konta krajowe i z tych kont przekazywane podmiotom realizującym projekty, jednakże w ostatecznym rozliczeniu, to te właśnie środki unijne – z reguły w określonej części - służą na pokrycie wydatków dotyczących danego projektu. Metoda wypłaty tych środków tym podmiotom krajowym /refundacja, refinansowanie czy prefinansowanie/, zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa itd. nie zmienia zasadniczej kwestii tj., że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków są pomocowe środki unijne. W tej sytuacji – w nawiązaniu do przytoczonej wyżej regulacji – kwestią obojętną jest, czy środki wypłacana są bezpośrednio przez instytucje unijne, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych. Natomiast – jak wyżej podniesiono - dla przedmiotowego zwolnienia decydujące znaczenie ma to, aby w efekcie końcowym wydatki na realizację projektu pokryte zostały ze środków unijnych tj. ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Z naprowadzonych wyżej względów, stanowisko Ministra Finansów co do pierwszej przesłanki zwolnienia tj. pochodzenia środków, nie jest – w ocenie Sądu – prawidłowe. Jeśli chodzi o druga przesłankę zwolnienia podatkowe a mianowicie bezpośrednią realizację przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, to Minister Finansów przyjmując jej niespełnienie, wskazał, iż na pewno przesłanka ta nie jest spełniona w stosunku do podwykonawców, natomiast co do osób zatrudnionych przez bezpośredniego beneficjenta /na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych/ wskazał na rozróżnienie wykonywanych przez nich czynności na: merytoryczne – jako korzystające ze zwolnienia i pomocnicze – nie korzystające ze zwolnienia; w odpowiedzi na skargę wyraził bardziej radykalne stanowisko, iż osoby zatrudnione przez bezpośredniego wykonawcę z takiego zwolnienia nie korzystają. W nawiązaniu do powyższej kwestii stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów odnośnie tzw. podwykonawców. Analiza powołanej wyżej regulacji uzasadnia przyjęcie, że skoro zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikom bezpośrednio realizującym cel programu, to nie przysługuje ono tym podatnikom, którzy cel ten realizują tylko pośrednio. Ponadto ustawodawca wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia wyłączone są dochody osób wykonujących określone czynności na zlecenie bezpośredniego realizatora programu. Wykonywanie takich zleconych innym podmiotom czynności z reguły wiąże się z dokonywaniem rozliczeń z bezpośrednim realizatorem poprzez wystawienie mu faktur /rachunków/ za ściśle określone i wykonane prace; podwykonawca otrzymuje określoną zapłatę od bezpośredniego beneficjenta i w tym przypadku tj. dla podwykonawców nie ma w istocie znaczenia z jakiego źródła zleceniodawca wypłaca mu należność. Inaczej natomiast – zdaniem Sądu – ocenić należy kwestię przysługiwania przedmiotowego zwolnienia co do wynagrodzeń osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego realizatora programu tj. beneficjenta bezzwrotnych środków pomocowych. Jeśli bowiem tenże podmiot realizuje określony projekt z wykorzystaniem takiej pomocy i działa w określonej formie organizacyjno-prawnej /np. osoba prawna albo – w szerokim pojęciu – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej ale uczestnicząca w obrocie gospodarczym/, to dla jego realizacji z reguły musi zatrudniać określoną ilość osób; nie może sama jako dany podmiot zrealizować tegoż projektu. Gdyby z przedmiotowego zwolnienia wyłączone zostały osoby będące pracownikami bezpośredniego realizatora celu programu, to byłoby to stanowisko nieuzasadnione, bo przecież podejmowanie określonych działań musi być dokonywane przez konkretne osoby. W obowiązujących przepisach nie zawarto zakazu /czy ograniczenia/ co do podatnika bezpośrednio realizującego cel programu tj., że podatnik ten nie może "posługiwać" się przy wykonywaniu czynności osobami fizycznymi przez siebie zatrudnionymi. Istotne jest jednak zastrzeżenie wynikające z omawianego przepisu, że chodzi tu o czynności /prace/ beneficjenta środków pomocowych /jego pracowników/ w zakresie bezpośredniej realizacji celu programu. Zauważyć przy tym należy, że wskazany przez Ministra Finansów podział na czynności merytoryczne i pomocnicze nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Ustawodawca – jak wskazano wyżej – posłużył się pojęciem " bezpośredniej" realizacji programu, natomiast nie wskazał żadnych kryteriów co do rodzaju podejmowanych w tymże celu czynności, a w szczególności podziału tych czynności na merytoryczne i pomocnicze / techniczne, organizacyjne/. W związku z powyższym, niewątpliwie ocena "bezpośredniości" czynności podejmowanych przez pracowników beneficjenta – podmiotu realizującego projekt właśnie poprzez swoich pracowników wymagać będzie każdorazowej oceny przy realizacji konkretnego projektu. Uwzględnienia tych okoliczności wymagać będzie ocena co do ewentualnych osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czy będą oni podwykonawcami, czy też podmiotami bezpośrednio realizującymi cel programu w ramach danej jednostki organizacyjno-prawnej. W sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ udzielający interpretacji opiera się na danych przedstawionych we wniosku o interpretację i to wnioskodawca ma przedstawić stan faktyczny w wyczerpujący sposób, co jeśli chodzi o zdarzenia przyszłe – jak w niniejszym przypadku – nie zawsze jest możliwe, ale to wnioskodawca podejmuje decyzję, czy w określonej sytuacji wystąpić z wnioskiem o udzielenie interpretacji. W niniejszej sprawie okoliczności wskazane przez wnioskodawcę są bardzo ogólne i w związku z tym stanowisko Sądu odnosi się w istocie do ogólnych zasad opodatkowania w przedmiotowym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy – jak wskazano wyżej – Minister Finansów uznał w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co, w ocenie Sądu przytoczonej wyżej, nie znajduje uzasadnienia prawnego i dlatego Sąd w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżoną interpretację. W zakresie niewykonywania uchylonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 , zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 211 i art. 212 powołanej wyżej ustawy, przy uwzględnieniu § 14 ust. 2 pkt.1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.