I SA/Go 55/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K.K. kwotę 102,00 (sto dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 55/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącej K.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 13.343 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o następujący, ustalony przez nie stan faktyczny sprawy. W dniu [...] maja 2009r. skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2008r. nie uwzględniła w pełnej wysokości wydatków na cele rehabilitacyjne, tj. nie odliczyła kosztu zabiegu chirurgicznego mającego na celu przywrócenie ograniczonych funkcji poruszania się na kwotę 8500 zł. Do wniosku załączyła: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, rachunek nr [...] z [...] października 2008r. wystawiony przez Klinikę "O" , korektę zeznania PIT-36 za 2008 rok. W związku ze złożoną korektą skarżąca w celu potwierdzenia uprawnień do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w związku z wydatkiem na operację ortopedyczną przedłożyła: - konsultację ortopedyczną z ordynatorem oddziału chirurgii urazowo-ortopedycznej M.Ł. z dnia [...] października 2008r., z której wynika, że posiada wadę ortostatyczną o charakterze postępującym, która uniemożliwia jej poprawne poruszanie się i kwalifikuje się do leczenia operacyjnego; - zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę ortopedę traumatologa P.W., zgodnie z którym brak leczenia operacyjnego zagrażał upośledzeniem w poruszaniu się; - wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lipca 2009r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2009r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 13.343,00 zł. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty zostało natomiast zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, że art. 26 ust. 7a ustawy podatkowej zawiera zamknięty katalog wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem czynności życiowych. Wskazał również, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "rehabilitacji" oraz "rehabilitacji leczniczej". W związku z tym, w celu ich doprecyzowania zasadne jest posłużenie się definicją tego pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.), zgodnie z którą: - rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; - rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światło lecznictwo, elektro lecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że wydatek poniesiony przez skarżącą na zabieg operacyjny nie mieści się w katalogu wydatków rehabilitacyjnych zawartych w ustawie podatkowej. Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła decyzji bezpodstawną odmowę uznania wydatku w wysokości 8500 zł na zabieg operacyjny jako wydatku na cele rehabilitacyjne. W ocenie skarżącej, bezspornym jest prawo do odliczenia jako wydatku na cele rehabilitacyjne odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestią sporną jest natomiast definicja pojęcia "rehabilitacja". Skarżąca powołała definicję legalną rehabilitacji zawartą w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 nr 14, poz. 92), zgodnie z którą rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie zawęził grono osób uprawnionych do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, wyłączając osoby ponoszące wydatki na leczenie operacyjne. Powołała się również na definicję rehabilitacji zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.), zgodnie z którą rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność, przytoczoną również w wyroku NSA w Szczecinie z dnia 17 października 1996r. sygn. akt S.A./Sz2668/95. Skarżąca zarzuciła również, że ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organu podatkowego, i należy do kompetencji lekarza specjalisty. Na poparcie swoich argumentów powołała się na: - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]; - indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 nr [...]; - wyrok NSA w Szczecinie z dnia 17 października 1996 r. sygn. akt S.A./Sz2668/95. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sam fakt poprawy stanu zdrowia w wyniku określonych zabiegów medycznych jest podstawowym celem przyświecającym podejmowaniu leczenia, nie jest jednak wystarczającą podstawą do tego by dany zabieg zakwalifikować do działań rehabilitacyjnych. Z uwagi na brak definicji rehabilitacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy powołał się na jej definicję stosowaną przez WHO oraz na definicję legalną rehabilitacji zawartą w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92). W ocenie organu odwoławczego koszt leczenia operacyjnego, któremu poddała się skarżąca w Klinice Ortopedycznej nie stanowi wydatku na cele rehabilitacyjne. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 26 ust. 6 (winno być art. 26 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy podatkowej. Skarżąca podniosła, że zarówno definicja rehabilitacji stosowana przez WHO, jak i zwarta w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej, wskazują, iż rehabilitacja jest zespołem kompleksowych działań mających na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej danej osoby. Zabieg operacyjny, któremu się poddała był konieczny i wpływał na poprawę jej zdrowia, a więc umożliwił wyższy poziom funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej i przejście do kolejnego etapu rehabilitacji. W odniesieniu do definicji rehabilitacji zawartej w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie wymaga by przy wszystkich rodzajach wymienionych w niej działań uczestnictwo osoby było aktywne. Według skarżącej sam fakt podjęcia decyzji, udanie się na zabieg i zapłacenie za niego jest już uczestnictwem aktywnym. Aktywność ta ma wyrażać się również w pewniej woli i decyzyjności i współpracy osoby poddającej się rehabilitacji, gdyż tylko przy takiej postawie można osiągnąć założone cele rehabilitacji. Skarżąca podnosi również, że ustawodawca nie uzależnia uznania danego zabiegu za rehabilitację od tego, czy ma on charakter inwazyjny czy też nie. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest nie zgodna z wolą racjonalnego ustawodawcy. Na potwierdzenie tego powołuje się na wyrok WSA z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1193/07 oraz z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt SA/Po 1650/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Spór dotyczy jego interpretacji dokonanej przez organy podatkowe na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ), zwaną dalej ustawą, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 6, ust. 7b-d ustawy. Organy podatkowe określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego, jego korekty, nie uznały poniesionego przez skarżącą wydatku w kwocie 8.500,00 zł jako wydatku na cele rehabilitacyjne. W ocenie organów podatkowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza". Powołując się na definicję słownikową organy podatkowe wywiodły, że rehabilitacja jest to przywracanie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, rehabilitacja zaś lecznicza, to połączenia leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Dalej organy wskazały, że w art. 26 ust. 7a ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał, które wydatki uznaje się za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające jednocześnie do dokonania odliczeń. Katalog ten jest zamknięty, zaś warunki i zasady dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g art. 26 ustawy. Organ nie kwestionując zasadności poniesionego na leczenie operacyjne wydatku ( operacja umożliwiła poprawienie stanu zdrowia i osiągnięcie sprawności fizycznej ), stwierdził, że wydatek ten nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a ustawy, ponieważ nie można zakwalifikować go jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o innym charakterze niż rehabilitacyjny, zabieg o charakterze operacyjnym. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić. Uznając co do zasady pogląd organów podatkowych, że wszelkie ulgi podatkowe, ich stosowanie, jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, winny być interpretowane ściśle, to podkreślić jednak należy, że interpretacja taka, nie może doprowadzić do zanegowania ulgi jako takiej, zwłaszcza w sytuacji, w której ustawodawca, nie określił precyzyjnie zasad i ram jej stosowania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stosownie natomiast do ust. 7a pkt 6 art. 26 ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (podkreślenie Sądu). Rację mają organy podatkowe, wskazując, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "rehabilitacja" i korzystały przy dokonywaniu interpretacji tego pojęcia z wykładni językowej w oparci o jego znaczenie słownikowe. Lecz dokonana w ten sposób przez organy wykładnia, jest niewłaściwa i nadaje pojęciu "rehabilitacja" znaczenie potoczne, oznaczające przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś, do normalnego życia w społeczeństwie, po jakimś zdarzeniu, np. operacyjnym. Takie znaczenie jest jednak zbyt wąskie. Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r. – rehabilitacja, to przystosowanie od normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Rehabilitować, to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą ( s. 913 ). W takim znaczeniu rehabilitacja, to zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby ( która doznała utraty zdrowia ) do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te, były nakierowane na przywrócenie danej osoby od normalnego życia w społeczeństwie. Nie można więc dokonać oceny poniesionego przez skarżącą wydatku na leczenie operacyjne, od celu jakiemu ten zabieg służył. Z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżąca posiadała wadę ortostatyczną o charakterze postępującym prowadzącym do zniekształcenia uniemożliwiającego poprawne poruszanie się. W obecnym stanie pacjentka kwalifikuje się do leczenia operacyjnego ( rekonstrukcja przodostopia z korekcjami osteotomijnymi kości ) celem odtworzenia prawidłowej anatomii stóp gwarantującej zatrzymanie procesu prowadzącego do trwałego kalectwa ( Konsultacja ortopedyczna z [...] stycznia 2008 r. k. 15 akt administracyjnych). Zabieg, któremu skarżąca się poddała ( leczenie operacyjne ) z całą pewnością, miał na celu przywrócenie jej do normalnego życia w społeczeństwie. Tym samym wydatek poniesiony przez skarżącą na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 6 ustawy. Rolą organu podatkowego rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, a wynikającej bezpośrednio z treści uzasadnienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 Sąd orzekł o kosztach postępowania. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ K. Skowrońska-Pastuszko