I FSK 608/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/11 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2025/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca) uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań skarżącej, uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na dostrzeżone błędy proceduralne uniemożliwiające oparcie się na zebranym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podstawą ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wymagało zaś od organów podatkowych upewnienia się, że kontrolowany lub strona postępowania podatkowego są właściwie reprezentowani, tak aby nie budziło wątpliwości, że mieli możliwość uczestniczenia w dotyczących ich procedurach. Zdaniem organu pełnomocnictwo M.J. do reprezentowania kontrolowanej spółki nie zostało przedłożone do akt kontroli, a z jego treści nie wynikało, aby M.J. był umocowany do reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatkowej, o którym mowa w przepisie art. 281a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Z pełnomocnictwa wynikało, że M.J. udzielono pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania spółki przed Urzędem Skarbowym, zatem brak było podstaw, aby przyjmować inny zakres tego pełnomocnictwa, a w szczególności uprawnienie do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej. W ocenie organu w sytuacji, gdy M.J. doręczono nie tylko upoważnienie do kontroli, ale również protokół z kontroli z dnia 1 września 2010 r., do przyjęcia którego nie był upoważniony, to kontrola podatkowa nie została prawidłowo wszczęta, spółka nie brała udziału w kontroli, a w konsekwencji protokół kontroli nie może stanowić dowodu i nie mógł być wykorzystany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego. Zaznaczono, że prawidłowe doręczenie protokołu z kontroli jest okolicznością istotną, ponieważ zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kończy kontrolę podatkową i wyznacza datę, od której biegnie termin złożenia zastrzeżeń do protokołu. W ocenie organu odwoławczego doszło zatem do naruszenia określonej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zweryfikował - poza ewidencjami zakupu za marzec, sierpień i grudzień 2009 r. - prawidłowości prowadzonych przez oddział ewidencji w sposób wyżej określony. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należało zbadać księgi prowadzone przez oddział, na ich podstawie Spółka sporządziła bowiem kwestionowane rozliczenia podatkowe. 2.2. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 281a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuznaniu M.J. za osobę wyznaczoną do reprezentowania oddziału w zakresie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281a § 1 cyt. ustawy, mimo, że stosowne pełnomocnictwo w formie pisemnej zostało zgłoszone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.; - art. 233 § 2 w związku z art. 123 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Naczelnika i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ani w całości ani w znacznej części; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez skrajny i niczym nieuzasadniony formalizm pociągający za sobą naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, tj. zasady praworządności, zasady zaufania podatnika do organów, nakazu posługiwania się najprostszymi środkami w celu załatwienia sprawy oraz zasady szybkości działania. 2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. 2.4. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2025/11 do I SA/Kr 2043/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2025/11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi uwzględnił. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że zakwestionowanie rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych prowadzące w konsekwencji do wymierzenia podatnikowi w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 winno zostać przeprowadzone w oparciu o procedurę przewidzianą w art. 193 § 6-8 O.p. W orzecznictwie wykształcił się jednak pogląd, że brak takiego postępowania nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji podatkowej. Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) – w tym zakresie Sąd wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt sprawy Sąd podniósł, że organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji potraktował tę kwestię automatycznie. Uchylił z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg decyzje dotyczące wszystkich miesięcy, nawet tych, co do których protokół był sporządzony (marzec, sierpień i grudzień 2009 r.). Co do pozostałych okresów rozliczeniowych, w których protokołów rzeczywiście brakowało, organ nie wykazał, aby brak ten miał wpływ na treść uchylonych decyzji. Tymczasem sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawierał dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosił się do konkretnych rejestrów (zakupu i sprzedaży) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona poznała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej, jak i protokole badania ksiąg, z którego to prawa skorzystała. Tym samym, według Sądu, naruszenie art. 193 § 6 – 8 O.p., nie dawało podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3.3. Sąd, biorąc również pod uwagę fakt, że uchylone decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o dowody zgromadzone w toku poprzedzającej postępowanie podatkowe kontroli, zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że konieczne było sprawdzenie, czy w trakcie tej kontroli nie dopuszczono się uchybień proceduralnych tego rodzaju, który uniemożliwiłby oparcie rozstrzygnięcia o zebrane w sposób wadliwy dowody. 3.4. Sąd odniósł się do kwestii prawidłowości wszczęcia, przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej, którą w opinii organu odwoławczego przekreślił udział osoby, nie posiadającej odpowiedniego umocowania do działania w imieniu strony. Zdaniem Sądu, analiza treści pełnomocnictwa prowadziła do wniosku, że udzielone w nim upoważnienie ma charakter ogólny i zawiera umocowanie do działania na wielu płaszczyznach i w wielorakich postępowaniach. Udzielone M.J. pełnomocnictwo upoważniało go do reprezentowania strony skarżącej w toku kontroli podatkowej. Wymaganie, aby upoważnienie do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej było wyrażone expressis verbis, w sytuacji, gdy udzielono ogólnego pełnomocnictwa, obejmującego swym zakresem tę kontrolę – było nieuprawnione. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że pełnomocnictwo złożone zostało we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 26 czerwca 2008 r., co potwierdził sam organ odwoławczy. Jest to wymóg przewidziany w art. 281a O.p., warunkujący skuteczność upoważnienia do reprezentacji podatnika w czasie kontroli podatkowej. Skoro strona złożyła pełnomocnictwo we właściwym urzędzie skarbowym, to były podstawy aby stwierdzić, że miała zamiar objąć zakresem tego pełnomocnictwa również kontrolę skarbową. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ błędnie ocenił, że doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno kontrola podatkowa, jak i późniejsze postępowanie podatkowe toczyło się bowiem z udziałem umocowanego pełnomocnika. Strona zresztą nie artykułowała na żadnym etapie postępowania, by z przyczyny błędnej reprezentacji naruszone zostały jej gwarancje procesowe. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w postaci art. 233 § 2 O.p., gdyż z przyczyn wskazanych wyżej nie znajdowało uzasadnienia przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady szybkości postępowania oraz art. 127 O.p., z którego wynika prawo strony do podwójnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 u.p.p.s.a. przez uchylenie decyzji mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 193 § 6 O.p. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał oceny prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy oraz przeanalizował całość akt, stwierdziłby, że decyzja nie narusza praw. Sąd błędnie przyjął, że brak protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji podatkowej oraz że nie może to mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, a więc – zdaniem Sądu – jest to naruszenie formalne, nie dające podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy podczas gdy takie naruszenie z art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doszło – w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz przeniesienia na następny okres – do określenia przez stronę nieprawidłowych kwot do zwrotu; - art. 281a O.p. poprzez przyjęcie, że przedłożenie do organu podatkowego pełnomocnictwo ogólne obejmuje również swoim zakresem reprezentowanie w zakresie kontroli podatkowej i uznanie, że to pełnomocnictwo złożone w organie podatkowym przed wszczęciem kontroli spełnia wymogi przewidziane w art. 281a O.p., tj. wyznaczenie przez podatnika osoby upoważnionej do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, co w ocenie Sądu, może stanowić przesłankę pozwalającą zinterpretować wolę mocodawcy, podczas gdy należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a O.p. od pełnomocnictwa w rozumieniu art. 136 tej ustawy, a nadto nie można uznać, że w tej sprawie upoważnienie do reprezentowania strony zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania wypływało z jednego dokumentu. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 281a O.p. Według autora skargi kasacyjnej błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożone do organu podatkowego pełnomocnictwo ogólne obejmuje również swoim zakresem reprezentowanie w zakresie kontroli podatkowej. 5.3. W świetle art. 281a O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). 5.4. Wymieniona regulacja wskazuje na zasady wyznaczenia reprezentanta podatnika przed kontrolą podatkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w regulacji tej nie wskazano, że osoba działająca na podstawie pełnomocnictwa ogólnego nie mogła być w trybie art. 281a upoważniona do działania w postępowaniu kontrolnym. Autor skargi kasacyjnej, przecząc takiemu stwierdzeniu, wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, gdzie podniesiono, że osoby reprezentujące podatnika o których mowa w art. 281a § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 tej ustawy. Stwierdzenie to nie będzie jednak miało przełożenia na niniejszą sprawę, gdyż znalazło swój wyraz w innym stanie faktycznym. W wyroku o sygn. akt II FSK 519/08 Sąd oceniał, czy pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania, złożone do akt sprawy postępowania kontrolnego uprawniało do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie chodzi o pełnomocnictwo złożone do właściwego Urzędu Skarbowego. W sprawie nie jest kwestionowane, że pełnomocnictwo miało charakter ogólny. Ogólny charakter pełnomocnictwa oznacza, jak właściwie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że intencją spółki było w zasadzie objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich spraw łączących się z funkcjonowaniem spółki, w tym także czynności procesowych prowadzonych przez organy podatkowe, a także czynności kontrolnych. O tym, że w niniejszej sprawie udzielone pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem również kontrolę podatkową świadczy jego treść. Złożenie zaś we właściwym urzędzie skarbowym wypełniało warunek o którym mowa w art. 281a O.p. 5.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że brak protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji podatkowej oraz że nie może to mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowanie przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do nich. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej. 5.7. Przepis, tj. art. 193 § 6 stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. 5.8. Wyjaśnienie treści tej regulacji i paragrafów jej poprzedzających było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził taki sam pogląd, co należy podzielić, i powołał przy tym szereg orzeczeń sądów administracyjnych. 5.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, czego nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej, że z protokołu kontroli z dnia 1 września 2010 r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w rejestrach sprzedaży, w rejestrze zakupów i rejestrze zawierającym faktury wewnętrzne, w jego zapisach wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia lub nieujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosił się do konkretnych rejestrów (zakupu i sprzedaży) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona poznała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej, jak i protokole badania ksiąg, z którego to prawa skorzystała. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że naruszenie art. 193 § 6 – 8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji VAT podatnika w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw. 5.10. Z uwagi na niezasadność zarzutów naruszenia art. 281a § 1 i art. 193 § 6 O.p. nie można podzielić powiązanego z nimi zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 u.p.p.s.a 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.