II FSK 519/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 598/07 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w roku podatkowym 2001. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 598/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej: "spółką", "G.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2007 r. w przedmiocie wysokości dochodu w 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2006 r. określającą spółce wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że w dniach od 8 lutego do 7 marca 2006 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą rozliczeń podatkowych za 2001 r. Sporządzony po zakończeniu tej kontroli protokół przesłano na adres pełnomocnika spółki D. M., umocowanego do reprezentowania strony na podstawie pełnomocnictw z dnia 13 grudnia 2001 r. i z dnia 7 lutego 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia 24 maja 2006 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Powyższe postanowienie, jak i następne pisma w sprawie (zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, pismo informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) były kierowane do spółki i doręczane na adres jej siedziby. W pismach z dnia 8 sierpnia 2006 r. i z dnia 4 września 2006 r., złożonych przez D. M. działającego w imieniu skarżącej, spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia z dnia 24 maja 2006 r. oraz pomijanie pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że D. M. składając wskazane pisma procesowe ujawnił wolę reprezentowania G. i kolejne pisma (w tym decyzję z dnia 30 listopada 2006 r.) przesyłał na adres pełnomocnika strony. Mając na względzie przedstawione okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego i zagwarantował pełnomocnikowi spółki czynny udział w każdym stadium postępowania od momentu zgłoszenia się D. M. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w każdym przypadku musi się wiązać z doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie stronie. Dopiero bowiem z tą chwilą nawiązuje się stosunek procesowy, z którego wynikają określone dla jego uczestników prawa i obowiązki, w tym możliwość ustanowienia pełnomocnika do działania w imieniu oznaczonej strony. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym postępowaniem strona pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na jej reprezentowanie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), to na pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Z obowiązku tego nie zwalnia pełnomocnika fakt, że strona udzieliła określonej osobie pełnomocnictw stałych (w rozpatrywanej sprawie sporządzonych w dniu 13 grudnia 2001 r. i następnie w dniu 7 lutego 2006 r.) i że pełnomocnictwa te zostały przedłożone do protokołu z kontroli podatkowej. Organ podatkowy związany jest ustanowionym pełnomocnictwem nie od momentu jego udzielenia, ale dopiero od momentu jego przedłożenia do akt sprawy lub dokonania innej czynności procesowej. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje uznaniem pełnomocnika za osobę upoważnioną do działania w imieniu strony. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w toku postępowania podatkowego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), stwierdzono zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy – w ślad za Naczelnikiem Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. – zakwestionował wydatek w kwocie 2.300.000 zł związany z zakupem bazy danych kontrahentów od firmy M. – S. K. K. Ł. w S. na mocy umowy z dnia 10 sierpnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca nie nabyła w rzeczywistości opisanej bazy danych. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji, spółka oprócz kilku dokumentów (tj. oferty sprzedaży z dnia 16 lipca 2001 r., umowy sprzedaży bazy danych z dnia 10 sierpnia 2001 r., faktury nr [...] z dnia 3 września 2001 r. oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 sierpnia 2001 r.), nie dostarczyła organowi podatkowemu żadnych innych dowodów dotyczących kwestionowanej transakcji, w szczególności nie przedstawiła samej bazy danych kontrahentów, stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży z dnia 10 sierpnia 2001 r. Organ podkreślił, że w swych wyjaśnieniach spółka poprzestała jedynie na informowaniu o istnieniu bazy danych w postaci szczegółowo określonej w umowie, tzn. w formie wydruku oraz w formie zapisu na elektronicznych nośnikach informacji (CD-ROM lub dyskietkach). Tłumacząc, że wydruk bazy danych został zabrany w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt (np. protokołu pobrania). Spółka nie sporządziła ponadto dokumentacji z przekazania (odbioru) spornej bazy danych i nie przedłożyła kartoteki kontrahentów według stanu istniejącego przed wykonaniem umowy kupna – sprzedaży. W konsekwencji strona nie dowiodła – według organu - stawianej przez siebie tezy, że kartoteka kontrahentów spółki po nabyciu bazy danych od Przedsiębiorstwa M. – S. K. K. Ł. zawierała zdecydowanie więcej pozycji niż poprzednio. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że wyodrębniona wersja bazy danych, zawierająca wszystkie elementy składowe określone w umowie, istniała w spółce do stycznia 2004 r. i umieszczona była na serwerze, lecz na skutek uszkodzenia serwera dane zostały bezpowrotnie utracone, organ odwoławczy wskazał, iż umieszczenie bazy danych na serwerze, choć dopuszczalne, możliwe było dopiero w następstwie otrzymania przedmiotu umowy w formach w niej określonych, tj. w formie wydruku oraz w formie zapisu na elektronicznych nośnikach informacji. W związku z tym sama utrata danych na serwerze nie mogła usprawiedliwiać braku przedmiotu transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., stanowiska G. nie potwierdzała też okazana organowi podatkowemu "kartoteka kontrahentów z 2001 r.", stanowiąca, według wyjaśnień strony, przetworzoną dla potrzeb operacyjnych wersję zakupionej bazy danych połączoną z bazą danych istniejącą w spółce. W kartotece tej zamieszczono jedynie dane określające nazwę kontrahenta i nazwę miejscowości, w której dany kontrahent prawdopodobnie prowadzi działalność gospodarczą. "Kartoteka kontrahentów z 2001 r." nie spełniała zatem warunków określonych w umowie sprzedaży z dnia 10 sierpnia 2001 r., zgodnie z którą baza danych powinna zawierać obok nazwy kontrahenta i jego siedziby również informacje dotyczące: telefonów i faksów kontrahenta, osób odpowiedzialnych za składanie zamówień handlowych, obrotów i zadłużeń kontrahentów oraz terminowości realizacji zobowiązań płatniczych za zakupiony towar. W skardze do sądu administracyjnego G. Sp. z o.o. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego podnosząc, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a ponadto w sposób nieuzasadniony odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na nabycie bazy danych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia wskazał na konieczność odróżnienia postępowania podatkowego normowanego przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej od kontroli podatkowej uregulowanej w Dziale VI tej ustawy. Sąd podkreślił, że jakkolwiek w trakcie kontroli podatkowej możliwe jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w związku z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednak zgłoszenie się pełnomocnika w tym stadium i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu. Odwołując do regulacji zawartych w art. 133, art. 136 oraz art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, skład orzekający argumentował, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2) może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczywistych względów może nastąpić w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie postanowienia w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Sąd wyraził przekonanie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik przy czynnościach kontroli podatkowej, było zgodne z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Za skuteczne uznał również doręczanie dalszych pism procesowych bezpośrednio samej stronie do czasu wyraźnego wyrażenia przez umocowanego w tym zakresie pełnomocnika woli reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, Sąd przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na warunki kwalifikowania określonych wydatków jako kosztu podatkowego. Skład orzekający podniósł, że przedstawione przez stronę dowody wskazujące na zawarcie spornej transakcji, jak również brak dowodów bezpośrednio świadczących, że usługa stworzenia bazy danych kontrahentów została wykonana w sposób umożliwiający ustalenie jej wpływu na wzrost przychodów skarżącej w 2001 r., pozwalały na stwierdzenie, że spółka nie wykazała istnienia jakiegokolwiek związku przyczynowego między spornym wydatkiem a osiąganymi przez nią przychodami. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego materiału dowodowego była wyczerpująca, uwzględniała wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia dowolności dokonywanych ocen. W skardze kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niestwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo iż zachodzi do tego przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 136, art. 145 § 2 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na rozstrzygnięcie przez organy podatkowe pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, - a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która wydana została w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż decyzja wydana została z naruszeniem 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak właściwego ustalenia faktycznego stanu sprawy, a także brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, - art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy oraz nieprzeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego drugiej instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami spółki, 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że brak jest podstawy prawnej do formułowania tezy, iż organ powinien był wysłać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio do podatnika, a nie do pełnomocnika, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe było wszczynane bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej, podczas której w imieniu podatnika działał ten właśnie pełnomocnik, a udzielone mu pełnomocnictwa (z dnia 13 grudnia 2001 r. i z dnia 7 lutego 2006 r.) dotyczyły także działania przed tym organem i w toku postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej, treść wspomnianych pełnomocnictw jednoznacznie potwierdzała, że D. M. został ustanowiony stałym pełnomocnikiem strony przed organami podatkowymi i nie pozostawiała wątpliwości co do woli reprezentowania spółki przez daną osobę. W ocenie autora skargi kasacyjnej doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce było bezskuteczne i uniemożliwiało wydanie decyzji wymiarowych. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spółka wyjaśniła, że wyodrębniona baza danych kontrahentów została bezpowrotnie utracona w związku z uszkodzeniem serwera w 2004 r. Istniejąca "kartoteka kontrahentów z 2001 r." i inne dokumenty udostępnione organowi, jak również wzrost liczby kontrahentów i obrotów skarżącej po przeprowadzeniu transakcji zakupu bazy danych potwierdzały fakt nabycia usługi i związek poniesionego wydatku z przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym. Spółka wskazała, że wyodrębnioną bazę danych kontrahentów sporządzoną w ramach wykonywanej usługi okazywała w toku prowadzonej w spółce kontroli skarbowej. Organy podatkowe powinny były zatem zwrócić się do organu kontroli skarbowej o udostępnienie materiałów tej kontroli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują. W myśl art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na powyższych podstawach kasacyjnych, a więc na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Wyjaśnienia wymaga, że rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, jej zdaniem, nie stwierdził nieważności decyzji, mimo iż zachodziła przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 136, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie wszczął prawidłowo postępowania podatkowego. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, według skarżącej, nie uchylił decyzji, która została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skarżący powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania ma obowiązek wykazania, iż Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między powyższym uchybieniem a wynikiem postępowania, przy czym musi on wykazać, że wskazane uchybienia miały istotny wpływ na kształt kwestionowanego orzeczenia. Jak wynika ze skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, skarżąca nie dopełniła powyższego obowiązku. W uzasadnieniu środka odwoławczego spółka nie odniosła się do przesłanek wskazanych w podstawie kasacyjnej, poza uzasadnieniem odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania. Tak więc brak jest uprawdopodobnienia istnienia potencjalnego związku przyczynowego między wskazywanym uchybieniem, a wynikiem postępowania, brak jest również wykazania, że dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na kształt zaskarżonego orzeczenia. Jedynym odniesieniem się skarżącej do tej kwestii jest określenie, iż "miało to oczywisty wpływ na wynik postępowania". Ponadto stwierdzić należy, że Sąd nie naruszył przepisów postępowania, uchybienie którym miało - jak twierdzi skarżąca - istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów, wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez pełnomocnika, umocowanego do działania w jej imieniu, na podstawie pełnomocnictwa dołączonego do akt tego postępowania, o szerokim zakresie umocowania. Pełnomocnictwo to dotyczyło wszelkiego rodzaju postępowań, w tym również postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Jej zdaniem w związku z tym, nie miała ona obowiązku dołączania ponownie pełnomocnictwa do akt sprawy we wszczętym postępowaniu podatkowym, a organ powinien był doręczać wszelkie pisma, w tym również postanowienia o wszczęciu postępowania do rąk pełnomocnika. Odnosząc się do tych wywodów zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej osoba, która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tylko w trakcie kontroli. Osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej nie są bowiem pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r., III SA/Wa 844/08, Lex 401645). Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio. Organ nie jest więc obowiązany informować ich o każdej czynności, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a przeprowadzenie czynności procesowych bez udziału tej osoby nie jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnika. Z powyższych względów złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, do akt sprawy postępowania kontrolnego, nie stanowi podstawy do uznania, że skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 roku, I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Podnieść jednocześnie należy, że postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest przesądzone czy zostanie wszczęte (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, Lex 361251). Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie. Dostrzec należy, że w przypadku doręczenia pisma pełnomocnikowi strony, legitymującego się podobnym pełnomocnictwem, w sytuacji gdy nastąpiło jego cofnięcie, bez poinformowania o tym organu, może czynić zasadnym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Z tych też względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wobec niestwierdzenia przez organ podatkowy nieważności postępowania, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie art. 136, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw, podstaw pozbawiony jest również zarzut polegający na naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na oparcie tego zarzutu na tej samej podstawie faktycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że skarżąca nieprawidłowo określiła w skardze, że naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie dotyczy nieważności postępowania, a przesłanek wznowienia postępowania. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących uchybień w zakresie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostrzec należy, że skarżąca zarzuciła naruszenie powyższego przepisu poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest pozbawiony podstaw. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej skarżąca nie uzasadniła swojego stanowiska w badanym zakresie. Już z tego względu analizowanego zarzutu nie można poddać pod ocenę Sądu. Brak jest bowiem wskazań do jakich to twierdzeń skargi nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie wyjaśnień dla prezentowanej przez stronę argumentacji. Nadto poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego. Stosownie do treści tegoż przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. 1 i 2). W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, sąd ma obowiązek odnieść się zarówno do prawidłowości ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego, ocenić, czy ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanego przez organy przepisu prawa materialnego i dokonać wykładni zastosowanych przepisów prawa. W tej części uzasadnienia winno zatem znaleźć odzwierciedlenie rozumowanie, które legło u podstaw sformułowanej przez sąd oceny o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem. Winno ono być na tyle jasne i przejrzyste, by motywy rozstrzygnięcia były zrozumiałe i przekonujące dla stron i aby sąd dokonujący kontroli instancyjnej mógł na tej podstawie ocenić prawidłowość rozumowania sądu pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił bowiem motywy rozstrzygnięcia i z tego punktu widzenia brak jest podstaw do zakwestionowania tego orzeczenia. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy oraz nieprzeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego drugiej instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami przez skarżącą. Podobnie jak przy rozpatrywaniu poprzedniej podstawy kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu i już z tej przyczyny nie jest możliwe merytoryczne jego rozpoznanie. Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), natomiast przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu i obwarowane określonymi ograniczeniami. Dowód taki może bowiem dotyczyć jedynie dokumentów, a przeprowadzenie tego dowodu musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyjaśnić należy, że omawiany zarzut mógłby być skutecznie podniesiony jedynie w przypadku, gdyby np. Sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu lub przeprowadził inny dowód niż dowód z dokumentów i to przy uwzględnieniu, iż dowód z dokumentu byłby niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 310/ 05, Lex nr 187771). W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia poglądu skarżącej dotyczącego uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (błędnie oznaczonego w skardze kasacyjnej jako "art. 145 § 1 lit. c") w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem bazy danych kontrahentów należy w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy istotne dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione i poddane wszechstronnej analizie. Kluczowy dla rozpatrywanej kwestii spornej pozostaje przede wszystkim brak bezpośredniego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi stworzenia bazy danych kontrahentów. Faktu tego nie kwestionuje zresztą sama skarżąca. Dowody przedstawione przez spółkę w toku postępowania podatkowego są zaś niewystarczające i nie przesądzają o realizacji przedmiotu umowy, co szczegółowo objaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia 26 czerwca 2007 r. (por. str. 7 – 14 decyzji). Skarżąca ograniczyła się w istocie do twierdzeń, że baza danych kontrahentów w formie przewidzianej w umowie z dnia 10 sierpnia 2001 r. została sporządzona i była przez stronę wykorzystywana. Wskazując zaś na awarię serwera, która miała doprowadzić do utraty przedmiotu umowy, skarżąca nie przedstawiła bazy danych kontrahentów w formie wydrukowanej dokumentacji, mimo iż zgodnie z umową powinna była dysponować zakupioną bazą danych w takiej postaci. Udzielając natomiast wyjaśnień, że wydruk bazy danych został zabrany w toku kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. strona nie przedłożyła żadnego potwierdzenia tego faktu (np. protokołu pobrania). Z tych względów bezpodstawne są wywody skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny postępowania organów podatkowych, pomijając naruszenie przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem zarzucić organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie i załatwienie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł zatem podstaw do stwierdzenia opisanych przez stronę uchybień. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Wskazując na tę postać naruszenia prawa materialnego skarżąca powinna wyjaśnić, na czym konkretnie polegał błąd Sądu w rekonstrukcji danej normy prawnej oraz podać, jaka powinna być prawidłowa jej wykładnia. Analizowana podstawa kasacyjna nie została jednak należycie uzasadniona. Lapidarne uzasadnienie skarżącej ogranicza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego i polemiki z ustaleniami Sądu, a prawidłowość ustaleń faktycznych, nie może być podważana za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, Lex 418209). Z tego też względu badany zarzut nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.