III SA/Wa 2969/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie zabezpieczające w stosunku do Skarżącej M. N., wspólnika Spółki Cywilnej "M.", przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Następnie decyzją z [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie [...] zł. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z unikaniem przez Spółkę Cywilną "M." M. N., F. W. wykonania obowiązku podatkowego przez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zaniżanie dochodu Spółki, a tym samym należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników oraz mając na względzie wysokość tych zaległości, należało stwierdzić, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzję tę doręczono Skarżącej 9 grudnia 2009r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W ofdwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części powoływanej, jako O.p. przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów; - art. 121 i art. 122 O.p. przez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej; art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym i ma na celu ochronę przyszłych interesów Skarbu Państwa. Nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2010 r. wskazano, że organ drugiej instancji przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego zobowiązany jest zbadać, czy w okresie od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu do dnia rozpatrzenia odwołania od tej decyzji przez ten organ nie została doręczona jedna z decyzji, o których mowa w art. 33a O.p. Od tej okoliczności zależy bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Organ podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego w jej sprawie postępowania odwoławczego. Przepis art. 33a O.p. samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Wygaśnięcie decyzji skutkuje, zaś tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji, jak również składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] lutego 2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 309.837 zł, w miejsce wykazanego w wysokości [...] zł w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. Powyższa decyzja została doręczono Skarżącej w dniu 5 lutego 2010r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2009r. dotycząca zabezpieczenia wygasła z dniem doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2010r., tj. z dniem [...] lutego 2010r. Wobec powyższego wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2009r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie obrazę art. 120 i 122 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz art. 208 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania, a także art. 33 ust. § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, że akceptując działanie organów podatkowych jako zgodne z prawem, należałoby stwierdzić, że podatnik nie ma żadnej skutecznej obrony przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia. Jakkolwiek decyzja w sprawie zabezpieczenia nie byłaby wadliwa to na skutek doręczenia decyzji wymiarowej zostaje ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Jednak nie należy zaponiać, iż wydanie decyzji zabezpieczającej powoduje ten skutek, iż dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Akceptując działania organów podatkowych, należałoby uznać, iż przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są iluzoryczne, skoro nawet wadliwa decyzja w sprawie zabezpiecznia przedłuża bieg przedawnienia. Skarżąca nie zgodziła się z taką tezą. Jej zdaniem organy podatkowe mają bowiem przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa. Bezprawne wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia winno zatem podlegać zarówno kontroli instancyjnej jak również kontroli sądowej w szczególności z uwagi na to, iż ta bezprawność doprowadza do bezprawnego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Także z punktu widzenia pozostałych zasad ogólnych postępowania takich jak zaufanie podatnika do organu podatkowego, szybkości postępowania, nie można zaakceptować działań organów podatkowych jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. Podkreśliła, że w sprawie istnieje jej uzasadniony interes do merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji w sprawie zabezpieczenia, bowiem od prawidłowości wydania tejże decyzji zależy możliwość wydania decyzji wymiarowej z [...] lutego 2010r. Skarżąća wskzała, że gdyby uznać decyzję zabezpieczającą za wydaną z naruszeniem prawa, to należałoby usunąć ją z obrotu prawnego. W takiej sytuacji decyzja wymiarowa byłaby decyzją rozstrzygającą o wysokości zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Z treści art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. wynika, że uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli legalności Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Wydana przez organ decyzja jest wyrazem prawidłowo dokonanej subsumpcji przepisów prawa, na tle bezspornego stanu faktycznego. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika z powodu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosiła, że w sytuacji gdy stosuje się przepis art. 33a O.p., podatnik nie ma żadnej skutecznej obrony przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia. Wydanie decyzji zabezpieczającej powoduje ten skutek, że dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że akceptując działania organów podatkowych, należałoby uznać, iż przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są iluzoryczne. Należy podkreślić, jak wskazano wyżej, że Sąd kontroluje jedynie decyzje pod względem jej zgodności z obowiązującym prawem. Zaskarżona decyzja zaś, ma charakter czysto procesowy. Jest konsekwencją zaistniałego stanu prawnego, który determinował rozstrzygnięcie organu, nie dając w tym zakresie możliwości wydania innego rozstrzygnięcia aniżeli to, które w sprawie zapadło. W ocenie organu odwoławczego przez wygaśnięcie decyzji należało rozumieć stan, w którym w obrocie prawnym nie ma już decyzji, tym samym środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji, choćby w czasie, w którym ona jeszcze funkcjonowała, nie może zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając bowiem taki środek obowiązany jest odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji, gdy tego przedmiotu nie ma. W ocenie organu takie postępowania staje się bezprzedmiotowe i z tej przyczyny podlega umorzeniu. Z tą bezprzedmiotowością nie zgodziła się natomiast strona skarżąca, która wskazała, że jeżeli strona domaga się rozstrzygnięcia organu, opierając swój wniosek na obowiązujących przepisach prawa materialnego to nie można mówić o bezprzedmiotowości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach: a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Tym samym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 O.p. W tym zakresie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11 (LEX nr 964562) w której stwierdzono "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).(...)". Sąd w niniejszym składzie pogląd wyrażony w przytoczonej uchwale w całości podziela. Mając na względzie, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a. moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, należy stwierdzić, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 130/09 LEX nr 497541). Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli bez względu na charakter zarzucanych jej wad. Na obecnym zaś etapie kontroli sądowo administracyjnej podlega prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle tych poglądów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, ma, jak już wskazano wyżej, charakter czysto procesowy. Bezprzedmiotowość postępowania była konsekwencją braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Wygaśniecie decyzji oznaczało utratę jej bytu prawnego. W związku z pozbawieniem decyzji tego przymiotu, podniesione przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty nie mogły być przez organ odwoławczy rozpoznane. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi złożonej przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.