II FSK 1175/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 600/11 w sprawie ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz F. C. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 600/11) w sprawie ze skargi F. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 13.465 zł. W uzasadnieniu decyzji Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikała ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego było ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik uzyskał niewskazane w tym zeznaniu przychody ze sprzedaży samochodów osobowych z zagranicy. W skardze na powyższą decyzję podatnik zażądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 97, art. 98 § 1, art. 104, art. 121, art. 122 art. 123, art. 133 § 1, art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, jej autor podkreślił, że F. i G. C. za 2004 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, korzystając z dobrodziejstwa art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącego odstępstwo od odrębnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.. Decyzji zarzucił, że naruszono unormowania dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, przez pominięcie spadkobierców zmarłej w dniu 19 lipca 2006 r. G. C.. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte oraz decyzja wydana tylko na F. C.. Strona skarżąca podkreśliła, że mimo posiadanej wiedzy o śmierci małżonki, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w dniu 23 marca 2010 r. postępowanie podatkowe tylko wobec tego ostatniego. Strona podkreśliła, że tym samym naruszono dyspozycję art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że organy nie ustaliły czy istnieją spadkobiercy zmarłej i cały łączny podatek małżonków przypisano skarżącemu. Skarżący wytyka organom obu instancji, że nie poinformowały spadkobierców o wysokości dochodu spadkodawcy oraz przypadającej do zapłacenia kwoty, do czego zobowiązuje art. 104 Ordynacji podatkowej. Wadliwie zatem wszczęto postępowanie podatkowe tylko w stosunku do żyjącego małżonka, z pominięciem spadkobierców zmarłej, naruszając tym samym art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego naruszono też art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie stron postępowania, którymi w sprawie byli spadkobiercy zmarłej, tj. N. C., H. C., M. C. i K. C.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę strony wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że fakt, iż w znaczeniu procesowym małżonkowie, rozliczający się na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., są jedną stroną postępowania (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej), nie oznacza jednocześnie, że w znaczeniu materialnoprawnym posiadają oni łącznie status podatnika (podmiotu podatku). Podmiotem podatku jest bowiem osoba, u której zaszło zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego (art. 7 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej). Dalej Sąd wskazał, że skoro nie ma wyraźnego przepisu nadającego małżeństwu podmiotowość podatkową (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o odpowiedzialności solidarnej małżonków), to w znaczeniu materialnoprawnym (art. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej), każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, a tym samym odrębnym podatnikiem. W ocenie Sądu czym innym jest wspólne rozliczanie się z obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a czym innym natomiast posiadanie statusu podatnika w znaczeniu materialno prawnym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1038/05, że śmierć jednego z małżonków powodowała konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i objęcia nim spadkobierców zmarłego, którzy z mocy prawa przejęli przewidziane w prawie podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu podatkowego było też zawiadomienie spadkobierców o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego (art. 103 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że śmierć jednego z małżonków, po zakończeniu wspólnie rozliczanego roku podatkowego, skutkować także musi utratą przez tychże małżonków statusu strony w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to zdaniem Sądu brak podstaw prawnych umożliwiających przypisanie tylko jednemu z małżonków obowiązku podatkowego dotyczącego obojga, z pominięciem spadkobierców małżonka zmarłego. Rozliczanie się przez małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., nie wyłącza stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, znajduje także art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku w całości i oddalenia skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że po śmierci jednego z małżonków nie jest dopuszczalne w trybie powołanego przepisu wydanie decyzji tylko wobec małżonka pozostającego przy życiu, odpowieadjaćego solidarnie za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy małżonkowie złożyli oświadczenie o wspólnym rozliczeniu w trybie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 92 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że po śmierci jednego z małżonków, którzy złożyli oświadczenie o wspólnym opodatkowaniu, pozostający przy życiu współmałżonek nie odpowiada solidarnie za całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie go przez Sąd, które jest skutkiem błędnej wykładni, polegające na jego niezastosowaniu, podczas gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie; art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez zastosowanie podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że następstwo prawne po osobie zmarłej (dziedziczenie, sukcesja) ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku następuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy, bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności. Otwarcie spadku następuje zawsze z chwilą śmierci spadkodawcy, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują spadkobiercy ani też nie odsyłają w tym zakresie do właściwych przepisów uregulowanych w kodeksie cywilnym, jednakże nie możne być wątpliwości, że spadkobierca podatnika to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców uregulowana w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika uregulowany w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi wynikać z przepisów prawa podatkowego oraz ma on charakter ogólny, a przepisy szczególne materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, Zeszyty NSA nr 2 z 2006 r., s. 21 i 40). Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że zakresem sukcesji majątkowych praw w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój wymierny, ekonomiczny kształt. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Przepisy o następstwie, stosownie do odesłania zawartego w art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Spadkobierca wchodzący w prawa i obowiązki podatnika na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej nie staje się podatnikiem, a jedynie jest traktowany jak podatnik. Przechodząc od powyższych uwag do meritum sprawy należy stwierdzić, że z chwilą śmierci jednego z małżonków, będącego odrębnym podmiotem podatku, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przejmują spadkobiercy (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy małżonkowie podlegali opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów tj. na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., z chwilą śmierci jednego z nich w jego miejsce wchodzą spadkobiercy. Oznacza to, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone z udziałem tychże spadkobierców, oraz adresatem tejże decyzji jest żyjący małżonek oraz spadkobiercy zmarłego podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku śmierci jednego z małżonków, po zakończeniu wspólnie rozliczanego roku podatkowego, brak jest podstaw prawych umożliwiających przypisanie tylko jednemu z małżonków obowiązku podatkowego dotyczącego obojga małżonków, z pominięciem spadkobierców zmarłego małżonka. Z tych też względów, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.