III SA/Wa 1194/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja ta wydana została na wniosek A.M. (dalej powoływanej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") z dnia [...] czerwca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi punkt przedszkolny, którego działalność od stycznia 2009 r. finansowana jest z dwóch źródeł przychodów: wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy. Jednocześnie w tym samym miejscu prowadzi działalność polegającą na organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci, sali zabaw dla dzieci, sprzedaży drobnych słodyczy i napojów, nauki języka angielskiego oraz sporadycznych tłumaczeń z języka angielskiego. Rozliczenie działalności punktu przedszkolnego oraz pokrewnej działalności o charakterze rekreacyjnym dla dzieci następuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców za opiekę nad dziećmi w punkcie przedszkolnym oraz opłaty za korzystanie z sali zabaw i organizację imprez okolicznościowych są ewidencjonowane w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako sprzedaż towarów i usług. Dotacje dla niepublicznych placówek oświatowych działających jako punkt przedszkolny przysługują na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 40 proc. ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych na jedno dziecko. Z uwagi na fakt, iż dotacja udzielona niepublicznej placówce oświatowej otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku nie jest ujmowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Urząd Gminy przydzielający dotację nie określa w ścisły i jednoznaczny sposób w jaki sposób i na jakie konkretne cele ma być dotacja wydatkowana. Charakter ponoszonych wydatków, takich jak: wypłaty wynagrodzeń pracowników, składki ZUS. opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne oraz inne koszty związane są z całokształtem działalności punktu przedszkolnego oraz działalności pokrewnej prowadzonej w tym samym lokalu nie pozwalają na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są ze źródeł opodatkowanych, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. W praktyce nie ma zatem wiarygodnej metody ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów są ustalone w oparciu o zasadę wyrażoną art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki na prowadzenie punktu przedszkolnego oraz działalności pokrewnej (między innymi: organizacja imprez dla dzieci, sala zabaw, nauka języków obcych) pokryte z dwóch źródeł przychodów: wpłat rodziców oraz dotacji z Urzędu Gminy powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej "ustawa"). Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129. Jednakże w przypadku działalności punktu przedszkolnego oraz w przypadku świadczenia innej działalności rekreacyjnej dla dzieci nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców. Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznej placówki oświatowej, Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji. Z uwagi na brak w tej sytuacji jednoznacznych możliwości określenia, które koszty punktu przedszkolnego oraz innej działalności prowadzonej w tym samym lokalu przypadają na poszczególne źródła przychodów: opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przedstawionej sytuacji ogólną kwotę przychodów do ustalenia proporcji całokształtu kosztów stanowią wszystkie opodatkowane przychody zarówno z punktu przedszkolnego jak i pokrewnej działalności rekreacyjnej dla dzieci. W efekcie, w oparciu o tę zasadę, koszty proporcjonalne do otrzymanej dotacji nie powinny być ujmowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni. W dniu [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną. Wyjaśnił, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a. 47c, 47d, 116, 122 i 129. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje zdaniem Ministra Finansów, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. Organ stwierdził, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie zgadzając się z powyższą zmianą interpretacji indywidualnej Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca, wnosząc o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Stwierdziła, że przedmiotowa zmiana interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odnosi się do charakteru udzielanej przez Urząd Gminy dotacji, co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Wyjaśniła, że dotacja udzielana niepublicznej placówce oświatowej ma charakter podmiotowy. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Konstrukcja dotacji podmiotowej opiera się na udzieleniu finansowania wybranej, wspieranej przez Państwo "działalności" w tym wypadku oświatowej. Zgodnie z ustawą o systemie oświaty dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wsparcie finansowe udzielone jest zatem do całokształtu bieżącej działalności. Dotacja ma charakter stały miesięczny. Każdy podmiot wpisany do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych z mocy prawa po złożeniu odpowiedniego wniosku jest uprawniony do otrzymania dofinansowania z Urzędu Gminy, którego wysokość nie jest uzależniona od faktycznej wysokości ponoszonych wydatków, a tylko i wyłącznie od ilości dzieci. Urząd Gminy przydzielający dotację nie określa w ścisły i jednoznaczny sposób w jaki sposób i jakie konkretne cele ma być wydatkowana dotacja. Biorąc pod uwagę podmiotowy (zmienny, uzależniony od aktualnej ilości dzieci) charakter dotacji dla niepublicznego przedszkola istnieje rzeczywisty, obiektywny problem z jasnym wskazaniem wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Jeśli organ udzielający dotacji nie dokonuje "zwrotu" poniesionych wydatków bieżących nie dochodzi do bezpośredniej klasyfikacji i podziału kosztów na pokryte z dotacji i finansowane z innych źródeł. Stąd, powstaje zasadniczy problem wyłonienia z całokształtu kosztów, tych sfinansowanych z dotacji zwolnionych od podatku i z opodatkowanych wpłat rodziców. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej zmianie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów nie odniósł się żaden sposób do kluczowej kwestii w tej sprawie - do literalnego brzmienia przepisu art.23 ust. 1 pkt.56 ustawy Z treści powołanego przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.21 ust. 1 pkt.129 (dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego). Skarżąca wywodziła, że ustawodawca nie bez przyczyny użył w cytowanym przepisie sformułowania "bezpośrednio sfinansowanych". Bezpośrednie sfinansowanie oznacza możliwość rzeczywistego, realnego, opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno zatem mieć miejsce tylko i wyłącznie w przypadku bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. Charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności punktu przedszkolnego nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. System prawidłowego zakwalifikowania wydatków pokrytych dotacja i innych wpływów opodatkowanych jest tym bardziej skomplikowany, iż wnioskodawczym w tym samym miejscu prowadzi działalność pokrewną polegającą na organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci, sprzedaży drobnych słodyczy, napojów, nauki języka angielskiego oraz sporadycznych tłumaczeń z języka angielskiego. Wskazała, że biorąc pod uwagę prowadzenie działalności pokrewnej i punktu przedszkolnego w jednym miejscu oraz fakt, iż udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, beneficjent dofinansowania nie ma kompletnej wiarygodnej metody i wiedzy, co w danym miesiącu jest wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją, a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców. O tym, jakie konkretnie wydatki powinny być pokryte z dotacji nie decyduje umowa o dofinansowaniu zawierająca ścisły harmonogram rzeczowo-finansowy, jak ma to miejsce w przypadku dotacji z funduszów unijnych lub innych dotacji celowych na pokrycie wydatków. Wysokość przyznanej dotacji dla niepublicznego przedszkola jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej ilości uczęszczających dzieci, co oznacza, że nie ma bezpośredniego związku z faktyczną wysokością ponoszonych wydatków bieżących. Skarżąca argumentowała nadto, że wbrew temu co stwierdza Minister Finansów, w zmienianej interpretacji przepisy w tym zakresie jednoznaczne i powinny być stosowanie zgodnie z literalnym brzmieniem normy prawnej. Kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji. Skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt.56. Przepisem znajdującym zastosowanie w opisanych okolicznościach jest zasada wyrażona w art. 22 ust.3 i 3a, gdyż łącznie dochodzi do spełnienia następujących warunków: 1) podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów (pozarolniczej działalności gospodarczej) podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania 2) nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła W oparciu o tę zasadę, koszty uzyskania przychodów ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Skarżącej stanowisko zmieniające interpretację nie zostało właściwie i wyczerpująco uzasadnione przez Ministra Finansów. Poza lakonicznym stwierdzeniem, że w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art.22 ust.3 i 3a ustawy Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego, dlaczego metoda proporcji wyrażona w tych przepisach nie może być stosowana w zaistniałych okolicznościach, w szczególności gdy punkt przedszkolny stanowi nie jedyny segment działalności. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona albowiem wydana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji podatkowej naruszała prawo. Zmiana dokonana w trybie art. 14e O.p. interpretacji indywidualnej stanowi w istocie kolejną wydaną w sprawie interpretację indywidualną, która winna odpowiadać wymogom określonym między innymi w art. 14 c O.p. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy koszty uzyskania przychodów sfinansowane z wpłat rodziców, z dotacji z Urzędu Gminy oraz z innej (wymienionej przez Skarżącą) działalności gospodarczej mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, iż przez wzgląd na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tym samym metody ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy nie mogą być stosowane. Natomiast Skarżąca zwracała uwagę, iż w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, zaś w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania wydatków z dotacji, w związku z tym przepis ten nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż prowadzone przez nią przedszkole jest finansowane z trzech źródeł: wpłat rodziców, dotacji wypłacanej przez Urząd Gminy oraz z innej działalności gospodarczej. Słusznie więc organ podatkowy uznał, iż owa dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednakże dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ zupełnie pominął występujący w tym przepisie zapis "bezpośrednio sfinansowanych", na który słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Pomijając istnienie tego zapisu organ wywiódł, iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129 . Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie zawierał zapisu dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Bezpośrednio przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48. Mocą art. 1 pkt 23 lit. g) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.141, poz. 1182) art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a) ww. ustawy zmieniającej dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47b, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zatem wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku dotacji dodano w art. 23 ust. 1 pkt 56 zapis o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków z dotacji. Zważywszy na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia. Pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", jak uczynił to organ podatkowy, wypacza sens tego przepisu. Ponownie więc rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny, czy poniesione przez Skarżącą wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji i zależnie od wyników tej oceny dokonać subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. W razie stwierdzenia, iż dla potrzeb wydania interpretacji koniczne jest uzupełnienie stanu faktycznego organ może w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą, by to uczyniła. W tym miejscu wyjaśnić też trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.