II FSK 2249/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Szpitala [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 449/11 w sprawie ze skargi S. [...] Szpitala [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Szpitala [...] w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r., I SA/Lu 449/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. Szpitala w L. (zwanego dalej szpitalem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2006 r. szpital korzystał ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). W zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok dokonał niewłaściwego rozliczenia podatku. W informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku wykazał bowiem dochody wolne od opodatkowania, jako przeznaczone na cele statusowe. Organ zakwestionował wydatki dotyczące m.in.: odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych nałożonych przez oddział wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia i wpłaty na rzecz PFRON. Organ I instancji wskazał, że w przypadku podatników, których dochód korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz 4 u.p.d.o.p. - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a także przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Dlatego organ uznał, że poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanych osiągniętych w następnych latach podatkowych. Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. organ I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. określił szpitalowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 157.176 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że zakwestionowane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie szpital wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniósł zarzut naruszenia: art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 17 ust. 1b, art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 stawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, zwanej dalej: u.f.p.). W uzasadnieniu skargi szpital podkreślił, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów mogą być wolne od podatku, jeżeli związane są z określoną działalnością danego podmiotu i przeznaczane są na wskazane w ustawie cele statutowe danej jednostki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wskazując, że wykładnia językowa przepisów nie budzi wątpliwości - możliwość obniżenia dochodu nie dotyczy dochodu wydatkowanego na inne cele, niż wskazane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie może dotyczyć podatników, których dochody pochodzą ze źródeł wolnych od podatku. W takiej sytuacji nie może wystąpić strata w sensie podatkowym. Zaprezentowana przez szpital wykładnia celowościowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że u.p.d.o.p. nie obejmuje szpitali. W procesie wykładni przepisów podatkowych zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia celowościowa – zaprezentowana przez szpital- powinna mieć charakter jedynie pomocniczy. Zatem dochód w części w jakiej poniesiono wydatki na PFRON, zapłatę odsetek, kar i odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową szpitala, ale został przekazany na cele realizowane przez inne podmioty (tj. PFRON, NFZ). 5. Powyższy wyrok szpital zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wpłaty przeznaczone na PFRON, zapłatę kar pieniężnych i odsetek ustawowych nie stanowią wydatków na działalność statutową szpitala, a co za tym idzie- poprzez przyjęcie, że szpital ma zaległość podatkową, 2) art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że brak jest możliwości rozliczenia strat poniesionych w poprzednich latach na działalności statutowej wolnej od podatku od dochodu osiągniętego w 2005 r., 3) art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.n., poprzez brak zastosowania w sprawie, podczas gdy zastosowanie tej normy jest niezbędne dla dokonania prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe szpital wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie -uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 1c) dochody podatników - których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa - w tym również polegająca na kształceniu studentów - kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Zatem dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie, 2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Wymaga zaakcentowania, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił wielokrotnie przedmiot orzekania sądownictwa administracyjnego. Nie budzi wątpliwości, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony – w badanym przypadku na ochronę zdrowia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2175/10, publ. Lex nr 1244170). We wskazanym wyroku sformułowano m.in. pogląd, że: "Wydatki takie jak koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. W konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Celem statutowym działalności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.- zwanej dalej: z.o.z.), stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania szpitala. Zgodnie z art. 1 ust. 1 z.o.z. zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 z.o.z. świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że wydatki takie jak sporne koszty dotyczące odsetek za zwłokę, kar umownych i wpłat na PFRON nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. wskazać należy, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia tylko językowa – gramatyczna - wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 (publ. ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 54), że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Wbrew zatem temu co twierdzi strona skarżąca zasadne jest, by dochód szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Nie do zaakceptowania jest także stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "na równi z podatkami należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczone na rzecz PFRON". Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ord. pod., stanowiącego legalną definicję podatku - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 84 Konstytucji RP - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podkreślenia wymaga, że celem statutowym szpitala jest zgodnie z § 5 i 7: realizacja zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb Uniwersytetu Medycznego w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Skoro cele statutowe nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej, to wydatki na PFRON nie mogą być uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych. To oznacza, że dochód w części wydatkowanej na te wpłaty nie jest wolny od podatku. Mając na uwadze treść art. 6 ord. pod. należy stwierdzić, że wpłaty na PFRON nie mogą być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której szpital był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem. W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt 1308/05 (Lex nr 286685) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny wynikać z aktu rangi ustawowej - nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. W art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków", nie zaś "na daniny publiczne", do których - zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych - zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Zatem na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty na rzecz PFRON. Są to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego podmioty. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, że wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON. Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Trafnie wskazał, że możliwość obniżenia dochodu nie dotyczy wydatkowanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie może dotyczyć podatników, których dochody pochodzą ze źródeł wolnych od podatku. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe - dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku. Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, szpital świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Gdy przychody były niższe niż koszty ich uzyskania to powstała strata na całokształcie działalności. W związku z tym zasadnie WSA przyjął, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu. Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym nie może - w świetle definicji dochodu i straty - przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której szpital -uzyskując dochód na działalności statutowej - korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, a uzyskując stratę na działalności zwolnionej - eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej. Byłoby to sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. - nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).