III SA/Wa 1708/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P.K. (Skarżący) w dniu [...] października 2010 r. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując w we wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu pismem z [...] grudnia 2010r.) następujący stan faktyczny. Skarżący zawarł ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem [...] z siedzibą w N. (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu [...] (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Koordynator [...] (dalej jako: Umowa). Program ten realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – [...] z siedzibą w N. (UNDP). Zgodnie z postanowieniami zawartej z UNDP umowy z dnia [...] czerwca 2010 r. zadania Programu Wnioskodawca realizuje na terenie Rzeczypospolitej Polski. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Obowiązki Skarżącego ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego [...] (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącego wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Skarżącego obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącego. W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano pytanie czy dochody otrzymywane przez Skarżącego w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych... W ocenie Skarżącego, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Skarżący otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez niego środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Skarżący podkreślił, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawca otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Zdaniem Skarżącego spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje on zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres jego zasadniczych obowiązków. Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawcy wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której Skarżący realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem [...] z siedzibą w N. (UNDP) a Skarżącym. Powyższe stanowi zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu [...]) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 01 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze. Zrealizowanie pozostałych przesłanek umożliwiających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, tj. wskazanie przez Skarżącego, że środki finansowe, które otrzymuje są wypłacane bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu oraz jest ona osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ, jak to wyżej wskazano, brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ odpowiadając na powyższe wezwanie wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz 14c §1 w zw. z 14 b § 3 O.p. oraz wniósł o uchylenie interpretacji, stwierdzeniem że nie może ona być wykonana w całości i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazane zostało, że UNDP jest organem zależnym ONZ i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż jest podmiotem przyznających środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż środki otrzymywane przez Skarżącego podlegałyby zwolnieniu, gdyby zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy międzynarodowej zawartej przez rząd [...], przez co organ się rażącego błędu w ocenie stanu faktycznego i stanu prawnego. Niezrozumienie statusu prawnego ONZ i UNDP przez Organ zadecydowało w ocenie Skarżącego o uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. W konsekwencji doszło do naruszenia obowiązku wydania interpretacji odnoszącej się ściśle do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przedmiotowy obowiązek wynikał z art 14b § 3 O.p. obligującego wnioskodawcę do przedstawienia stanu. Skarżący wskazał, że nie są mu znane powody, dla których Organ sugeruje, że podmiotom, który powinien był przyznać przedmiotowe środki na podstawie jednostronnej deklaracji winien być rząd [...] Oczywistym jest, że zarówno ONZ jak i UNDP nie są organami tego państwa czy tez podmiotami prawa prywatnego działającym na jego terytorium ONZ wraz z funkcjonującymi w jej systemie organami pomocniczymi (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od [...] i nie może być z tym państwem utożsamiana Przyjmując, ze ONZ i działające w jej strukturze organy pomocnicze nie mogą być uznane za organizację międzynarodową w rozumieniu art 21 ust 1 pkt 46 lit b) updof organ dokonał nieprawidłowej oceny stanu prawnego i faktycznego w sprawie Status ONZ i UNDP jako organizacji międzynarodowej wynika bowiem z przepisów powszechnie obowiązującego prawa Karty Narodów Zjednoczonych (Dz U z 1947r Nr 23, poz 90 ze zm) 1 Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r (Dz U z 1948 r Nr 39, poz 286), a takze z rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ statuujących UNDP. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Skarżący wskazał, że przyjęcie, jak to uczynił organ, iż jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f., winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy praktycznie wykluczyłoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie, bowiem z lit. b) analizowanego przepisu podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być jedynie osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Aby zaś osoba fizyczna realizowała prowadzony program pomocowy powinien istnieć między tą osobą a podmiotem przyznającym pomoc stosunek prawny określający zasady realizacji programu pomocowego oraz warunki i zasady przyznania środków finansowych. Stosunek taki może zostać nawiązany jedynie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z państwem, organizacją międzynarodową lub upoważnionym podmiotem pośredniczącym a osobą fizyczną realizującą cel programu Jest oczywiste, iz zarówno jednostronna deklaracja darczyńcy jak i umowa z polskim organem, mająca, jak zauważa organ, charakter umowy międzynarodowej w żaden sposób nie mogłaby regulować praw i obowiązków osób realizujących cele Programu. Dlatego czym innym jest przyznanie środków na realizację danego programu przez organizację międzynarodową (poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą) a czym innym przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym także treść art. 21 usŁ 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który odpuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Z analizowanego przepisu wynika, że Ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego (tu wymagana jest jednostronna deklaracja lub umowa międzynarodowa) oraz etap przekazania (rozdzielenia) przeznaczonych na realizację programu pomocowego środków konkretnym osobom fizycznym. Ten ostatni etap może odbywać się, bowiem (co wprost wynika z treści arŁ 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. za pośrednictwem innych upoważnionych podmiotów Powyższe stanowisko podtrzymane zostało w piśmie Skarżącego z [...] grudnia 2011r., w którym na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał również orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W niniejszej sprawie Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał wyraźnie, że zawarł z Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem [...] z siedzibą w N. (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu [...] (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Koordynator [...]. Środki na realizację umowy przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu [...] z siedzibą w N. (UNDP). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO. Wobec powyższego stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym warunkiem skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest by środki te pochodziły od rządu [...] stanowi wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Środki, o którym mowa w powołanym przepisie pochodzić mogą również od organizacji międzynarodowych a za taką uznać należy bezsprzecznie Organizację Narodów Zjednoczonych. Od tej organizacji, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pochodzą środki, z których finansowane jest wynagrodzenie Skarżącego. Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnienie podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. W tym miejscu należy wprowadzić odróżnienie pomiędzy przyznaniem środków na realizację określonego programu na podstawie jednostronnej deklaracji a zawarciem umowy dotyczącej realizacji tego programu. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że w ocenie organu, zawarcie przez podatnika umowy o wykonanie programu bezpośrednio z podmiotem, który na podstawie jednostronnej deklaracji przyznał określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy eliminuje możliwość skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak słusznie wskazał Skarżący w skardze, z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że czym innym jest przyznanie środków, a czym innym ich rozdzielenie. Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje również, gdy środki te są przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego. Nie oznacza to jednak, że dochody, o których mowa w powołanym przepisie podlegają zwolnieniu wyłącznie w sytuacji, gdy przekazuje je podmiot upoważniony. Fakt, że Skarżący otrzymuje dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał również we wniosku, że bezpośrednio realizuje zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego [...] (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że spełniona została w jego przypadków również przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Okoliczności tej nie kwestionuje również Minister Finansów. Postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. W jego toku organ nie tylko nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, ale związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 3 O.p.). Jeżeli elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku zgodne są ze stanem faktycznym określonym w danej normie prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie w danej sprawie. organ wydając interpretację zobowiązany jest uznać prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że : a. realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy [...] (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS, b. w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu, c. środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarł umowę, d. środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie Skarżący zawarł umowę. Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z niewłaściwej wykładni art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Końcowo wskazać należy, że wniosek o interpretację wpłynął do organu [...] października 2010r., interpretacja zaś wydana została [...] stycznia 2011r. W ocenie sądu nie doszło jednak do wydania tzw. milczącej interpretacji w trybie art. 14d O.p. Pismem z [...] grudnia 2010r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, wezwanie doręczone zostało [...] grudnia 2010r., a odpowiedź na nie wystosowania [...] grudnia 2010r. wpłynęła do organu [...] grudnia 2010r. Z uwagi na brzmienie art.. 14d zdanie drugie O.p. uznać więc należy, że interpretacja indywidualna wydana została z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 14d O.p.. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów wydając ponownie interpretację uwzględniając stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 i 205 P.p.s.a.