I SA/Rz 782/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej : spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, przedstawione przez wnioskodawcę – pierwotnie "B" sp. z o.o., od 4 lipca 2011r. "A" spółka z o.o. - z siedzibą w R. we wniosku z dnia 30 maja 2011r., stanowisko w przedmiocie braku zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów ze sprzedaży masy ziemnej pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych oraz drewna i gałęzi pozyskanych z porządkowania terenów przyległych do stawów, jako przychodów z działalności rolniczej. W stanie faktycznym wniosku o interpretację, spółka podała, że dzierżawić będzie od osoby fizycznej stawy rybne hodowlane wraz z urządzeniami tych stawów i terenami przyległymi celem prowadzenia działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. nr 54 poz. 654 z 2000r. z późn. zm./. Stawy te wymagać będą prac remontowych i konserwacyjnych polegających na ich odmuleniu i wzmocnieniu skarp, na wykonanie których to prac uzyskano zgodę odpowiednich organów. W toku prac remontowych i konserwacyjnych, spółka dokonując odmulenia pozyska nadwyżkę gruntu, tj. mułu który nie jest odpadem w rozumieniu przepisów dotyczących gospodarki odpadami i ochrony środowiska a który może być przeznaczony do dalszego wykorzystania. Natomiast tereny przyległe do stawów są porośnięte młodymi drzewami, które zostaną usunięte w ramach porządkowania terenu. Spółka nie będzie miała możliwości wykorzystania zarówno nadwyżki masy ziemnej pozyskanej z odmulania, jak również usuniętych z terenów przyległych do stawów samosiejek na własne potrzeby, a zgodnie z decyzją starosty powiatowego zobowiązana jest do ich zagospodarowania. Zamierza zatem dokonać sprzedaży masy ziemnej pozyskanej z odmulenia stawów, jak również sprzedaży na opał drewna i gałęzi pozyskanych w ramach porządkowania terenu. W tej sytuacji zadała pytanie czy przychód ze sprzedaży pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych masy ziemnej, nie będącej odpadem oraz ze sprzedaży pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi, będzie przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy. Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że przychód ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulenia stawów rybnych hodowlanych, nie będącego odpadem, a także przychód ze sprzedaży pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi, będzie przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Minister Finansów podkreślił, iż uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży masy ziemnej (mułu) oraz drzew i gałęzi, jako wykraczające poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając to stanowisko podał, iż wyłączenie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy jedynie przychodów z działalności rolniczej, którą zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, co do której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, określono ustawą. Wywiódł, iż zgodnie z przyjętą w ustawie definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Wobec tego, do przychodów z działalności rolniczej zalicza się, co do zasady, jedynie przychody pochodzące z tej działalności nie zaś jedynie "związane" z działalnością wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Analizując opis przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że dokonując sprzedaży materiałów pozyskanych na skutek odmulenia oraz porządkowania terenu stawów rybnych spółka uzyska przychód ze sprzedaży rzeczy nie pochodzących z działalności o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, gdyż opisane zdarzenie przyszłe wykracza poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej zawartej w tym przepisie. Minister Finansów uznał zatem, że przychody z tytułu przedmiotowej sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a przeciwne stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka argumentowała, iż zarówno pozyskiwanie drewna, jak i mas ziemnych będzie wynikiem działalności rolniczej prowadzonej przez spółkę, jednakże organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji podatkowej . W skardze na przedmiotową interpretację spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 2 ust 1 pkt. 1 w związku z art. 2 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody ze sprzedaży masy ziemnej oraz drewna i gałęzi pozyskanych na skutek odmulania stawów rybnych oraz porządkowania przyległych terenów, nie stanowią przychodu z działalności rolniczej. Kwestionując zaprezentowane treści przedmiotowej interpretacji stanowisko organu podatkowego, skarżąca podkreśliła, że odmulanie stawów rybnych jest obowiązkiem każdego producenta rolnego i jest to działalność bezpośrednio związana z hodowlą ryb. Skarżąca wywiodła, iż zawarty w art. 2 ust 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwrot: "przychodów z działalności rolniczej", rozumieć należy jako odwołanie do efektów prowadzonej działalności rolniczej tj. przychodów, nie zaś jedynie do samej działalności jako takiej. Zasugerowała też, iż pojęcie przychodów z działalności rolniczej należy interpretować stosunkowo szeroko i uznać, że przychodami z tej działalności są wszelkie przychody uzyskiwane w związku z tą działalnością. Podkreśliła, iż produkt w postaci mułu ziemnego stanowi naturalny składnik środowiska wodnego, nie powstaje jako produkt uboczny działalności hodowlanej, lecz jest uzyskiwany wprost przy hodowli ryb w stawach, i jest składnikiem niezbędnym dla celów tej hodowli. Podobnie jest z drewnem z samosiejek, które jest niezbędne dla producenta rolnego. Wobec tego przychód ze sprzedaży nadwyżki pozyskanych mas ziemnych oraz drewna pozyskanego w ramach porządkowania terenu, winien być w ocenie skarżącej, traktowany jako przychód z działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając wniesiona skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, spór między stronami dotyczy w istocie zakresu wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawartego w art. 2 ust.1 pkt. 1 i ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 54 poz. 654 z 2000r. z późn. zm./, a mianowicie czy wyłączenie to obejmuje przychody ze sprzedaży masy ziemnej i drewna, pochodzących z czyszczenia stawów rybnych i terenów wokół tych stawów, na których to stawach i terenach przyległych skarżąca spółka prowadzi działalność rolniczą/hodowlaną/. Według powołanej wyżej regulacji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt.4 e przedmiotowej ustawy. Jako działalność rolniczą zdefiniowano działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym /naturalnym/ z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo- fermowego oraz hodowla ryb /dalszą część definicji pominięto jako niemającą znaczenia w niniejszej sprawie/. Istotnie, jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, ustawodawca jako przychody z działalności rolniczej zdefiniował przychody z tej działalności polegającej na wytwarzaniu produktów z własnej hodowli / chowu/ - a nie jako przychodów związanych z taką hodowlą / chowem/ - i jako jeden z rodzajów tej działalności wskazał hodowlę ryb. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie organu, tylko zbycie /sprzedaż/ tych wytworzonych produktów jest przychodem z działalności rolniczej, co dotyczyłoby wyłącznie ryb wyhodowanych przez skarżącą spółkę. W nawiązaniu do treści przytoczonych wyżej przepisów oraz stanowiska organu, Sąd zauważa, że chodzi o przychody "z działalności polegającej na wytwarzaniu...." a skoro tak, to nie jest zasadne zawężanie tych przychodów tylko do przychodów ze zbycia wytworzonych /wyhodowanych/ produktów, bo dla wytworzenia tychże produktów /w tym przypadku do wyhodowania ryb/, konieczne jest podjęcie szeregu działań, których celem zasadniczym, końcowym jest właśnie wyhodowanie ryb ale w toku tych działań pojawiają się takie elementy /towary, przedmioty itd./, które mogą być przedmiotem obrotu. Dla prowadzenia hodowli ryb muszą być zapewnione odpowiednie warunki – co nie może budzić wątpliwości – a więc zbiorniki wodne o odpowiedniej głębokości, strukturze dna, z dostępem do światła słonecznego itd. Aby te warunki zapewnić, hodowca musi podejmować także szereg czynności dla zapewnienia prawidłowości tej hodowli / nie wystarczy samo dostarczanie pokarmu/ i jeśli - jak w niniejszym przypadku -usunie ze stawów masę ziemną oraz z otoczenia stawów usunie niepotrzebne drzewka i gałęzie, to będą to produkty niewątpliwie w stanie nieprzetworzonym i w ocenie sądu, uzyskane z działalności rolniczej. Rozdzielanie produktów będących ściśle celem danej działalności / w tym przypadku wyhodowanie ryb/ od produktów, które "powstają" aby zasadniczy cel działalności został osiągnięty, jest w ocenie Sadu pozbawione podstaw prawnych. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ppsa – uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonej interpretacji oparto na przepisie art. 152 ppsa, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p 2 ppsa oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.