I SA/Rz 570/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2010r., - dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], określającą "A" spółka z o.o. (określanej dalej także jako - spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie 54.000,00 zł oraz decyzję z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za lipiec 2010 r. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły deklaracje spółki w podatku od gier POG-4, wraz z załącznikiem POG-4/R, za lipiec 2010 r. Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 54.000,00 zł. Zadeklarowany podatek został zapłacony. W dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu) spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010 r. oraz korektę deklaracji za ten okres, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 19.222 zł. W załączonym do korekty deklaracji uzasadnieniu spółka wskazała, że błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. w związku ze zmianą regulacji prawnych w zakresie gier hazardowych. Z wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynikało, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Spółka wskazała także, iż pomimo, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów, przed upływem okresu, na który przyznano spółce - w drodze zezwolenia - prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, organy podatkowe powinny stosować jej postanowienia, tak jakby zawierała ona stosowne przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności spółki. W związku z tym, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidujących niższe stawki podatku, do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia w stosunku do spółki, należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Brak ustanowienia przez ustawodawcę stosownych regulacji prawnych, gwarantujących podmiotom posiadającym ważne zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienną wysokość opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego, nie stanowi przeszkody w tym zakresie. Spółka uzasadnia to tym, że do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych dołączyła studium ekonomiczno-finansowe, zawierające określenie inwestycji i przewidywanej rentowności, przy założeniu opodatkowania na poziomie 180 euro od automatu, tymczasem podniesienie podatku o przeszło 100% do kwoty 2.000 zł od automatu musi prowadzić do ponoszenia strat z działalności lub przynajmniej do nieuzyskania założonych i zaakceptowanych przez organ, udzielający spółce zezwolenia, parametrów ekonomicznych prowadzonej działalności. Kolejnym podnoszonym przez spółkę argumentem było naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych poprzez pominięcie procedury notyfikacji. Nie zgadzając się z podnoszoną argumentacją Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie 54.000,00 zł oraz decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010 r. Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowań, podnosząc podobne argumenty jak w dotychczasowym postępowaniu. Powołała się przy tym na opinię Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa, przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C 267/03 odnośnie potrzeby notyfikacji przepisów o charakterze technicznym. Organ odwoławczy wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że do końca 2009 r. prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych regulowane było przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która w Rozdziale 12 Przepisy przejściowe i dostosowujące, określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z postanowieniami art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. "A" spółka z o.o. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadziła na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na gruncie ustawy o grach hazardowych, ustawodawca uregulował problematykę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, w tym wysokości tego podatku, w sposób odmienny, niż na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na podstawie art. 77 ustawy o grach hazardowych, organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku od gier jest naczelnik urzędu celnego. Z uwagi na to, że w myśl art. 139 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych, jest nim naczelnik urzędu celnego właściwy według siedziby organu właściwego do udzielenia zezwolenia na gry na automatach o niskich wygranych. Podatek od gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z ustawą o grach hazardowych, jest uiszczany przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w formie ryczałtowej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie (art. 139 ust. 1 ustawy). Wcześniej, ustawa o grach i zakładach wzajemnych, w art. 45a, zakładała opodatkowanie ryczałtowe podatkiem od gier w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W świetle powyższego unormowania organ wskazał, że nowa stawka podatkowa została wyraźnie określona przepisami ustawy o grach hazardowych, a spółka miała o tym pełną wiedzę, wyrazem czego były złożone przez nią deklaracje. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego i ustalonego w jego oparciu stanu faktycznego organ wskazał, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej a strona nie wskazała żadnego działania organu podatkowego pierwszej instancji, które świadczyłoby o ich naruszeniu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób jasny i wyczerpujący zajął stanowisko w kwestiach poruszanych przez spółkę, zasadnie zaś odmawiając wypowiedzenia się w kwestiach, które wykraczają poza jego kompetencje, takich jak ocena przebiegu procesu legislacyjnego ustawy. W dalszej kolejności przedmiotem swoich rozważań organ uczynił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy, nie został notyfikowany przez Komisję Europejską. Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, to na autorze projektu ustawy czyli na ministrze finansów ciążył obowiązek stwierdzenia czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji. Stosownie bowiem do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. 2007 r., Nr 65, poz. 437 ze zm.) minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Tak więc fakt, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do ministra finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji daje podstawę do przyjęcia, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. Potwierdzone to zostało oficjalnie w komunikacie Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż nie zawierają przepisów technicznych. Przez przepisy techniczne należy bowiem rozumieć m.in. specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku np. świadczenia usług. Stwierdzono, że regulacje techniczne zostały celowo wyłączone z ustawy o grach hazardowych do projektu jej nowelizacji, by możliwe było przeprowadzenie procesu legislacyjnego ustawy bez obowiązku notyfikacji. Również w ocenie Dyrektora Izby Celnej przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Organ przeprowadził w tym zakresie własną wykładnię. Zgodnie z art. 1 pkt. 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Powołując się dalej na brzmienie tego przepisu wskazał, że przepisy techniczne obejmują: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Na tle powyższych przepisów wskazał, że aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny musi on spełniać jedno z wyżej wymienionych kryteriów. Na wstępie organ wyeliminował możliwość uznania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za usługę. Powołując się na art. 1 pkt 2 wspomnianej Dyrektywy, wskazał, że usługą jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, tj. każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Organ powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 237/10. W dalszej kolejności zaprzeczył by przepisy ustawy, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowiły specyfikację techniczną. Zgodnie z art. 1 pkt 3 powołanej Dyrektywy, "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin ten odnosi się również do metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 Dyrektywy 65/65/EWG(8), jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Powołał się tu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-267/03 Lars Lindberg, w którym Trybunał wskazał, iż nie stanowią specyfikacji technicznej przepisy krajowe ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, przy czym przedmiotem odniesienia były regulacje dotyczące przedsiębiorstw zajmujących się świadczeniem usług bazujących na automatach do gier. Odnośnie próby zakwalifikowania przedmiotowych przepisów jako innych wymagań, organ stwierdził, że i ta nie może przynieść pozytywnego rezultatu. W myśl art. 1 pkt. 4 powołanej Dyrektywy "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zatem także pojęcie innych wymagań odnosi się do produktu. Wprawdzie w powołanym wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie C-267/03, Trybunał uznał, iż także zakaz używania automatów do gier można zakwalifikować jako inne wymaganie, jeżeli stanowi warunek dotyczący używania danego produktu, który może mieć istotny wpływ na skład lub charakter produktu bądź na jego sprzedaż. Jednakże szwedzkie przepisy krajowe podlegające w tym przypadku ocenie Trybunału wyłączały możliwość urządzania gier na określonych rodzajowo automatach (które same nie wypłacały wygranych w jakiejkolwiek formie). W przypadku ustawy o grach hazardowych taka sytuacja nie miała miejsca, więc powoływana przez spółkę w odwołaniu opinia Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa, dotycząca właśnie tej sprawy, nie mogła mieć przełożenia na wydanie rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłanej opinii prawnej prof. dr hab. P. K. dotyczącej zapytania: "Czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze wzglądu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami, podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, a jeśli tak, to czy przepisy tej ustawy są prawnie skuteczne?", organ wskazał, że opinia nie może przesądzać o wyniku sprawy. Opinia ta opiera się bowiem głównie o wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w której badane były przez Trybunał przepisy krajowe, określające zakaz korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych za wyjątkiem kasyn, przy czym gry te nie miały charakteru gier hazardowych. Ponadto autor opinii, w podsumowaniu, sam stwierdził, że tezy przez niego przyjęte w kwestiach in concreto powinny być zweryfikowane w trybie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli spór taki zawiśnie przed sądem krajowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka złożyła do tutejszego Sądu skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, oraz naruszenia przepisów prawa materialnego a to: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowania niezgodnego z tym przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, - art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie a zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, - art. 1 pkt 1 i art. 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez naruszenie wymogu notyfikacji projektu zmian do ustawy o grach hazardowych zwłaszcza art. 139 ust. 1, - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty. W związku ze wskazanymi naruszeniami spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie o ich uchylenie jak i uchylenie decyzji je poprzedzających i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań: "Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/We parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.U.UE.L.1998 Nr 204, str. 37) powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?" "Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?" W dalszej kolejności spółka zawnioskowała o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych: - "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?", - "czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?", - "czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniami WSA w Gdańsku w zakresie pytania czy przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34. W zasadniczej części uzasadnienie skarg sprowadza się do podważenia prawidłowości procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych, które stanowią w ocenie spółki reglamentację dotychczasowej działalności, wprowadzając w trakcie trwania zezwolenia wyższe stawki podatkowe a także ryczałtową stawkę podatku od każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. W kolejnych punktach skargi spółka zarzuca nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, niezgodność z Konstytucją oraz naruszenie zasady proporcjonalnego ograniczenia wolności konstytucyjnych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko organ po raz kolejny wskazał, że nie jest właściwy do oceny procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych, a jedynym jego obowiązkiem jest działanie zgodnie z przepisami prawa. Jego zdaniem skoro inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do ministra finansów, a ustawa nie została dopuszczona do notyfikacji, oznacza to, że odpowiedzialne za ten proces organy stwierdziły brak przepisów technicznych w przedmiotowym akcie prawny. Odnosząc się do zarzutu nieproporcjonalnego ograniczenia traktatowych swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, organ wskazał, że jest on za daleko idący a ponadto sprzeczny z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 r., sygn. C 124/97, w którym Trybunał stwierdził, że "do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest w kontekście zamierzonych celów całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej, ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa, nie może wpłynąć na ocenę czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić." Jak wskazuje dalej w orzecznictwie Trybunału swoboda świadczenia usług nie ma charakteru absolutnego i w imię wyższych celów może być ograniczona. Tym wyższym celem jest w przypadku ustawodawstwa polskiego, wzmocnienie kontroli państwowej nad rynkiem gier i zakładów wzajemnych a także zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, organ wskazał, że nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Na wstępie należy się odnieść do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jako najdalej idącego, w sytuacji, gdy jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami są, z punktu widzenia niniejszej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 247, który zawiera enumeratywnie wymienione kwalifikowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wśród nich, w § 1 w punkcie 3, ustawodawca wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08, internetowa baza orzeczeń) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, internetowa baza orzeczeń). W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w której organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało doprowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując tą część rozważań, Sąd wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1304/09, wskazał: "skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" - wbrew sugestiom pełnomocnika - nie potwierdza tezy o rażącym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Uszło bowiem jego uwadze, że powołany wyrok został wydany, w sytuacji, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie natomiast, określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. Kwestia zatem rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku spółki z dnia 15 listopada 2010 r. pozostaje w sferze odrębnego postępowania. Należy także podkreślić, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37) wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji, zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. W niniejszych sprawach - w ocenie skarżącej spółki - podatek od gier nieprawidłowo został obliczony wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Rozważając obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści Dyrektywy 98/34/WE, podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Pojęcie "droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie ETS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem obowiązkowi notyfikacji nie podlegał. Jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie I SA/Bk 237/10, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie I SA/Ol 71/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. w sprawie I SA/Gd 100/11, publikowane w internetowej bazie orzeczeń). Należy wskazać nadto, że stosownie do art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Zwrócenia uwagi wymaga także orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler, Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Z kolei w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, Trybunał wskazał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Podkreślić należy, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym, uprawniony jest pogląd, że znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej ma charakter marginalny. Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe, nie ma podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145. Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu jego art. 34. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją w/w rozporządzeniu rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako potencjalnie narażonej na ograniczenie swobody świadczenia usług czy swobody przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wykładnię art. 34, 49 i 56. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu w/w ustawy oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości. Odnośnie zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych wskazać należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku (podobnie, jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Zwrócić uwagę należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, którymi Sąd ten wystąpił do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?. Pytanie to dotyczyło norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Należy także zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Zważyć nadto należy, że Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnień zaskarżonych decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnień zaskarżonych decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Brak jest również podstaw, aby formułować ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu. Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skarg, nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji, nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W kontekście bowiem istoty kompetencji orzeczniczych organu podatkowego - ustalenie podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych faktów - zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów podkreślenia ponadto wymaga, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez stronę dowód nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.