VIII SA/Wa 1010/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [ ...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego T. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. T. S. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów – organu upoważnionego, Dyrektora Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia "pojazdu wyścigowego" oraz odliczenia całości podatku naliczonego z tego tytułu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący prowadzi od 1989 r. działalność gospodarczą w branży samochodowej obejmującej, m.in. konserwację i naprawy pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczną i hurtową samochodów osobowych i furgonetek, części i akcesoriów do tych pojazdów, jak również ich wynajem i dzierżawę oraz w zakresie produkcji silników, samochodów osobowych oraz nadwozi do pojazdów silnikowych. Na cele tej działalności zakupiono od firmy [...] – podatnika podatku VAT, zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w C., "pojazd wyścigowy", czyli maszynę poruszającą się tylko po wydzielonych torach wyścigowych. Pojazd ten na każde zawody przewożony jest na lawecie, nie podlega rygorom przepisów o ruchu drogowym, ponieważ nie wymaga rejestracji. Pomimo wyglądu jak samochód osobowy nie jest przeznaczony, poza kierowcą dla którego jest w nim przeznaczone miejsce, do przewozu osób. Pozostałą część pojazdu stanowi konstrukcja wzmacniająca (klatka bezpieczeństwa) oraz urządzenie sterujące. Pojazd został sklasyfikowany pod nr PKWiU 34.10.5, będzie użytkowany jedynie na terenach zamkniętych, napędzany jest silnikiem o pojemności 1600 cm3 , nadto został dopuszczony do użytku [...] kwietnia 2011 r. Podano także, że pojazd ten jest eksploatowany na godziny pracy silnika, czyli nie jest możliwe określenie jego przebiegu, moc silnika natomiast to 220 KM. Następnie kontrahent [...] w ramach rozliczenia wystawił fakturę VAT w Euro w kwocie netto, natomiast skarżący w ramach swojej działalności wystawił fakturę wewnętrzną przeliczając wartość w złotych według kursu NBP po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, naliczył 23 % podatek VAT i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego, złożył nadto informację VAT-23. Za właściwy okres rozliczeniowy skarżący wykaże w deklaracji VAT – 7 za kwiecień podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, tj. środka transportu oraz w tej samej wysokości podatek naliczony obniżający podatek należny. Przy czym skarżący nie zastosował ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 3, ponieważ dotyczy ono pojazdów samochodowych podlegających rejestracji, czyli dopuszczonych do ruchu na drogach publicznych. Wpłacony zaś podatek do urzędu będzie pomniejszał wykazany w deklaracji podatek należny. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: "Czy zakupiony pojazd stanowi środek transportu i w związku z tym wnioskodawca powinien do 14 dni odprowadzić podatek VAT, czy też zakup ten powinien potraktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczyć podatek naliczony i należny w deklaracji VAT – 7 i VAT UE oraz czy wnioskodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego czy tylko częściowe?" Zdaniem skarżącego w/w pojazdu nie można uznać za samochód osobowy, ponieważ nie podlega rejestracji i nie będzie jeździł po drogach publicznych, lecz w obiektach zamkniętych gdzie będzie dowożony na lawecie. Dlatego też te okoliczności spowodowały, że skarżący skorzystał z pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Natomiast w drugim przypadku stosując art. 103 ust. 3 i 4 ustawy przedmiotowy pojazd uznał za środek transportu w rozumieniu podatku od towarów i usług. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za: - prawidłowe – w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia "pojazdu wyścigowego"; - nieprawidłowe – w zakresie odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia "pojazdu wyścigowego". W uzasadnieniu organ upoważniony wskazał, powołując się na stosowne zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – art. 2 pkt 10 lit. a), art. 99 ust. 10 oraz art. 103 ust. 3 że w sposób uprawniony skarżący dokonał rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, tj. dokonał obliczenia i wpłacił podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Podniósł bowiem, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotowy pojazd spełnił kryteria określone w definicji nowego środka transportu (art. 2 pkt 10 lit. a) ), do którego należało zastosować w/w przepisy ustawy o VAT. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącego w zakresie skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego "pojazdu wyścigowego". Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazał jednocześnie, że zasady odliczania tego podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. regulują odpowiednio zapisy art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca"). Argumentował, że z treści art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Następnie wywiódł, że z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojazdu samochodowego należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), która w art. 2 pkt 32 i 33 zawiera definicję pojazdu silnikowego. W wyniku analizy tego przepisu, w konsekwencji organ wyprowadził wniosek, że "pojazd wyścigowy" w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym jest pojazdem samochodowym, do którego będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, z uwagi na niespełnienie przez ten pojazd warunków określonych w ust. 2 tego przepisu, czyli skarżący był uprawniony do odliczenia jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze wewnętrznej, nie więcej jednak niż 6.000 zł 3. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji autor skargi zarzucił naruszenie: • art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji prowadzącą do naruszenia art. 103 ust. 3 tej ustawy; • art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji prowadzącą do naruszenia art.86 ust. 1 ustawy o VAT; • art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Op") mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu, skarżący cytując obszernie zapisy ustawy o VAT oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym wywiódł, że zakupiony przez niego "pojazd wyścigowy" nie podlega klasyfikacji w świetle tej ostatnio wymienionej ustawy, również ze względu na parametry techniczne (składa się z klatki bezpieczeństwa i urządzeń sterujących, jest eksploatowany na godziny pracy silnika). Nie podlega także rygorom przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.09.2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.), jak także nie jest pojazdem samochodowym w świetle Konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w 1949 r. Następnie zdaniem skarżącego z definicji nowego środka transportu zawartej w art. 2 pkt 10 lit. a) wynika, że niezbędnym kryterium służącym uznaniu za taki środek transportu jest jego zarejestrowanie w celu dopuszczenia do ruchu lub podleganie takiemu obowiązkowi. W konsekwencji skarżący stwierdził, że w jego przekonaniu zakupiony pojazd wyścigowy nie jest ani pojazdem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym ani nowym środkiem transportu w świetle ustawy o VAT. Zatem nie miał zastosowania w jego przypadku przepis art. 99 ust. 10 i art. 103 ust. 3 powołanej ustawy, co oznacza, że stanowisko organu uznające jego zastosowanie za prawidłowe stanowi naruszenie przepisów ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego w konsekwencji miał on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu, do którego nie ma zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skarżący podniósł nadto, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia o braku podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska, nie podjął próby przekonania go o bezzasadności jego twierdzeń, naruszając w ten sposób przepisy postępowania określone w Op, w tym wyrażonej tam zasady zaufania do organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo podniósł, że przedstawione we wniosku wątpliwości dotyczyły jedynie kwestii czy zakupiony pojazd wyścigowy stanowi środek transportu i pojazd samochodowy i jak rozliczyć VAT z tego tytułu, jak również z jego treści wynikało, że skarżący dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego wychodząc z założenia, że pojazdu tego nie można uznać za samochód osobowy. Natomiast nowe okoliczności przedstawione w skardze nie mają wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem interpretacji. Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wywiódł, iż pełni ono rolę informacyjną dla strony i nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego mającego na celu weryfikację wadliwości interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona 5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. 5.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zauważyć trzeba, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się w istocie do kwestii interpretacji przepisu art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z tym przepisem "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2." Organ analizując treść tego przepisu skupił się na wymienionych w art. 3 ust. 2 wyłączeniach niektórych pojazdów od stosowania do nich ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Uznał prawidłowo, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojazdu samochodowego i trafnie wskazał, że dla określenia zakresu pojęciowego "pojazdu samochodowego" należy posłużyć się przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zmianami – dalej: "ustawa p.r.d." opierając się na definicjach pojazdu silnikowego i pojazdu samochodowego (art. 2 pkt 32 i pkt 33 ustawy p.r.d.) organ uznał, że samochód wyścigowy przedstawiany przez skarżącego odpowiada definicji podjazdu samochodowego. Taki pogląd organu jest błędny i nie uwzględnia treści art. 1 oraz art. 2 pkt 1 i 31 ustawy p.r.d.. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy p.r.d. ustawa ta reguluje zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 droga to wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt, zaś zgodnie z art. 2 pkt 31 pojazd, to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. W świetle powołanych przez organ definicji pojazdu silnikowego i pojazdu samochodowego, warunkiem uznania przedmiotowego samochodu wyścigowego za pojazd silnikowy lub pojazd samochodowy jest uznanie go w pierwszej kolejności za pojazd w świetle przepisów tej ustawy. Aby samochód wyścigowy był uznany za pojazd musi spełniać dwie cechy: a) być środkiem transportu, b) być przeznaczonym do poruszania się po drodze (lub strefie ruchu bądź zamieszkania w rozumieniu art. 2 pkt 16 i 16a ustawy p.r.d.), przy czym powinna to być droga w rozumieniu art. 2 ust. 1. O ile poza sporem jest, że zarówno skarżący jak i organ uznają przedmiotowy samochód za środek transportu, to jednak nie można uznać, że jest on przeznaczony do poruszania się po drodze w ustawowym rozumieniu drogi lub w strefie ruchu lub strefie zamieszkania w rozumieniu art. 2 pkt 16 i 16a ustawy p.r.d.). Zatem skoro - jak wskazuje skarżący – przedmiotowy samochód wyścigowy jest przeznaczony do użytku tylko na specjalnych torach wyścigowych, nie będących drogami ani strefami zamieszkania bądź strefami ruchu w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym, to tym samym nie jest pojazdem w rozumieniu art. 2 pkt 31) tej ustawy, a w konsekwencji nie jest też ani pojazdem silnikowym w rozumieniu art. 2 pkt 32 czy też pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy p.r.d. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepisy prawa materialnego dokonując wadliwiej interpretacji art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca"), co do ograniczenia na podstawie tego przepisu możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu wynikającej w szczególności z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1.