I SA/Gl 952/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w S. (obecnie B S.A. w S.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] [...] wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w upadłości układowej w S. (dalej również Spółka ) przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na akcje spółki w upadłości – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku Spółki, zgodnie z którym w stosunku do wnioskodawcy ( Spółki akcyjnej ) toczy się postępowanie upadłościowe. W dniu 8 lipca 2010 r. na zgromadzeniu wierzycieli Spółki, wierzyciele przegłosowali układ. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowego układu wierzyciele upadłego zostali podzieleni na dwie grupy ( tzw. grupy interesu). Pierwszą grupę stanowią wierzyciele drobni, zaś drugą pozostali wierzyciele, których wierzytelności wraz z odsetkami i kosztami przekraczają kwotę [...]zł. W stosunku do tych wierzycieli układ przewiduje zastosowanie specjalnej instytucji prawa upadłościowego polegającej na konwersji wierzytelności na akcje upadłego, zgodnie z treścią art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Konwersja ta zgodnie z postanowieniami układu polegać będzie na wyemitowaniu przez upadłego [...] akcji na okaziciela serii [...] o wartości nominalnej [...]zł każda. Cena emisyjna akcji nowej emisji będzie równa wartości nominalnej akcji i wyniesie [...]zł. Wskutek dokonanej konwersji zmieni się wysokość kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dokonał zatwierdzenia opisanego układu. Uprawomocnienie się postanowienia sądu upadłościowego w przedmiocie zatwierdzenia układu nastąpiło z dniem [...] mocą postanowienia sądu drugiej instancji. Ostatecznie w dniu [...] Sąd Rejonowy ( sąd upadłościowy ) wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie : czy przewidziana w art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze konwersja wierzytelności na akcje spółki w upadłości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy konwersja, którą przewidują przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( dalej ustawa podatkowa ), podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie w nim wymienione w tym umowa spółki i jej zmiany. Z kolei za zmiany umowy spółki ustawa każe również traktować przy spółce kapitałowej, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Powyższe uzupełnia treść art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym takie same skutki jak dokonanie czynności cywilnoprawnej wywołują również orzeczenia sądów, w tym również sądów polubownych, oraz ugody. W opinii wnioskodawcy, w związku z powyższym, należy odnieść się do instytucji prawa upadłościowego i naprawczego jaką wprowadza treść jego art. 294 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej w upadłości, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem ten typ podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w upadłości jest zupełnie odmienny od klasycznego wnoszenia aportu do spółki w zamian za udziały czy akcje. Dlatego też ustawodawca określił tę instytucję mianem "konwersji". Wnioskodawca wskazał, iż to co odróżnia i jest charakterystyczne dla konwersji przewidzianej w art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego to : przymusowość konwersji, brak uchwał związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz brak wkładów, a tym samym ich wniesienia do spółki. Zdaniem wnioskodawcy, nie dochodzi tu zatem do jakiejkolwiek czynności związanej z wniesieniem aportu ( a tym samym przeniesieniem własności ), lecz właśnie do konwersji istniejących wierzytelności na akcje spółki znajdującej się w upadłości. Konwersja taka jest jedną z metod restrukturyzacji zobowiązań upadłego i nie wymaga dokonania czynności podejmowanych przy normalnym podwyższeniu kapitału w zamian za aport. Fakt, że konwersja przewidziana w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego jest zupełnie odrębną (inną) instytucją od zwykłego podwyższenia kapitału w zamian za aport, którą regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych ma, według wnioskodawcy, istotny wpływ na zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że katalog czynności cywilnoprawnych wymieniony w art. 1 ustawy podatkowej jest katalogiem zamkniętym, a wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnej, która temu podatkowi nie podlega, stanowi "rażące naruszenie przepisów prawa", a co więcej zakaz obejmowania tym podatkiem dotyczy każdej niewymienionej w ustawie czynności, choćby z ekonomicznego punktu doprowadzała dokładnie do takiego samego rezultatu jak czynności wymienione w tym przepisie, a więc i opodatkowane. W ocenie wnioskodawcy, nie sposób zatem przyjąć, że instytucja konwersji przewidziana w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego, która co prawda w ostateczności doprowadza do podwyższenia kapitału zakładowego ale bez istnienia wkładów i ich wniesienia do spółki jest zmianą umowy spółki ( w rozumieniu ustawy podatkowej ), która polega na "podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłat". Według wnioskodawcy, powstanie nowych zobowiązań podatkowych w przypadku zastosowania instytucji konwersji, która ma na celu umożliwienie spłaty już powstałych zobowiązań, godzi w sens tej instytucji, szczególnie gdy przyjrzeć się przepisom innych ustaw podatkowych, które nie opodatkowują tego typu sytuacji ( art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 4 pkt 8 tej ustawy ). Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...]. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że czynność konwersji wierzytelności na akcje nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy podatkowej, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Zauważył jednak, że czynność konwersji wierzytelności na akcje jest związana z czynnością zmiany umowy spółki. Organ podatkowy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej oraz wskazał, że konwersja wierzytelności na akcje upadłej spółki uregulowana została w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze cytując przepisy art. 268 zd.1, art. 269, art. 270 ust. 1 pkt 4 i art. 294 ust. 3 tej ustawy by wyjaśnić, że w sprawach konwersji wierzytelności na akcje upadłej spółki nie podejmuje się uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podniesieniu kapitału zakładowego, wierzyciele, którym dokonano tej konwersji nie składają żadnych oświadczeń w związku z objęciem akcji, a zatwierdzony układ stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym dokonana zostaje zmiana umowy spółki w rozumieniu ustawy podatkowej, bowiem opisane wyżej czynności wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ podatkowy stwierdził, że – w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym – w wyniku konwersji wierzytelności na akcje Spółki, dokonanej w trybie art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego tej Spółki, doszło do czynności zmiany umowy spółki. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej mimo, iż nie została dokonana według uregulowań Kodeksu spółek handlowych, jednakże ma takie same skutki jak określone w Kodeksie. Zaznaczył, że w wyniku konwersji wierzyciel otrzymuje akcje w zamian za wierzytelności. Wobec tego ma miejsce wniesienie wkładu do spółki. Wkładem są skonwertowane wierzytelności. Dlatego też w opisanej we wniosku sytuacji ma miejsce wniesienie wkładów do spółki i podwyższenie kapitału spółki, a tym samym dochodzi do czynności uznawanej przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wskazał, że zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku jest zmiana umowy spółki, a nie czynność konwersji wierzytelności na akcje. Podkreślił, że ustawa podatkowa jest ustawą regulującą inny przedmiot opodatkowania niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto ustawodawca nie zawarł w interpretowanej ustawie podobnych wyłączeń, na jakie wnioskodawca wskazał w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Braku podstaw opodatkowania nie można również upatrywać w fakcie, iż dana czynność zostaje podjęta po to, aby podmiot mógł wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a w odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego stwierdził, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała na naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powtarzając argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na wydaną w sprawie interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca A SA w S. zarzuciła naruszenie tych samych przepisów co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy stwierdzając, że ze względu na zamknięty charakter katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ustawy podatkowej, za czynność cywilnoprawną powodującą zmianę umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego "opodatkowaniu można uznać" wyłącznie taką czynność, która mieć będzie elementy przedmiotowo istotne ( essentialia negotii) procedury podwyższenia kapitału uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zdaniem skarżącej instytucja podwyższenia kapitału zakładowego spółki w upadłości na skutek konwersji wierzytelności nie ma istotnych cech i elementów procedur podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej uregulowanych w kodeksie. Uregulowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poza kodeksem, metoda sposobu podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje tyle istotnych odmienności, że nie da się tej metody umiejscowić pośród przewidzianych w tym kodeksie metod podwyższenia kapitału. Odmienności te, jak podkreślają przedstawiciele doktryny, dotyczą każdego z konstytutywnych elementów, jakie daje się wyodrębnić w ramach kodeksowych sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Strona skarżąca przedstawiła odmienności w zakresie zasad i trybu podwyższenia kapitału zakładowego w ramach konwersji wierzytelności i uregulowanych kodeksem spółek handlowych oraz podkreśliła, że konwersja wierzytelności na udziały lub akcje może być propozycją skierowaną przez dłużnika w stosunku do jego wierzycieli lecz może być także propozycją samych wierzycieli skierowaną do dłużnika, gdy sąd ogłosi upadłość z możliwością zawarcia układu na wniosek wierzycieli przy czym ta druga propozycja stanowi swego rodzaju środek egzekucyjny wierzycieli wobec dłużnika. Skarżąca wskazała na zdarzenia powodujące, że układ taki ma charakter prawnie obowiązujący ( przymusowy ). Po pierwsze do przeprowadzenia konwersji wystarczy podjęcie uchwały przez większość wierzycieli, po drugie postanowienia zatwierdzonego układu wiążą wszystkich wierzycieli, których wierzytelności z mocy prawa wchodzą do układu. Strona skarżąca zaakcentowała, że w przypadku instytucji przewidzianej w art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ( konwersja ) nie mamy do czynienia z wkładami i ich wnoszeniem do spółki, a jedynie z konwersją istniejących wierzytelności na akcje spółki znajdującej się w upadłości. Nie dochodzi tu zatem do jakiejkolwiek czynności związanej z wniesieniem aportu ( a tym samym przeniesieniem własności ), lecz właśnie do "konwersji" będącej środkiem egzekucyjnym. Skarżąca Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stoi na jednoznacznym stanowisku, że instytucja przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych, uregulowana w art. 417 k.s.h., z uwagi na daleko idące odrębności oraz przymusowy charakter, nie zawiera przedmiotowo istotnych cech umowy sprzedaży ( wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 870/08). Reasumując Spółka wyraziła pogląd, że "konstrukcyjne elementy instytucji konwersji wierzytelności na akcje upadłej spółki ( będącej środkiem egzekucyjnym ), skutkujące podwyższeniem kapitału prowadzą do wniosku, że podwyższenie kapitału, do którego dochodzi poprzez zastosowanie instytucji konwersji na zasadach i trybie art. 294 ust. 3 Pr Up Np., nie może zostać uznane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC". Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd zauważa, że kwestią sporną była sprawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, powodującej podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w upadłości układowej w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału nastąpiło wskutek konwersji wierzytelności na akcje przewidzianej przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy podatkowej, podatkowi podlegają umowy spółki i zmiany takich umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Podatkowi temu podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 ( art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ). W myśl art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej, przepisy ustawy o : umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany ( pkt 1); czynnościach cywilnoprawnych – stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3 ( pkt 2 ). W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty ( art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej ). Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną ( art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej ). Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach a przy pozostałych umowach spółki – na spółce ( art. 4 pkt 9 ustawy podatkowej). Podstawę opodatkowania stanowi : przy umowie spółki : przy podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy ( art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej ). Stosownie do brzmienia art. 270 ust. 1 pkt 4 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze ( dalej ustawa ) propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego mogą obejmować w szczególności : konwersję wierzytelności na udziały lub akcje. Zawarcie układu ( w tym obejmującego konwersację wierzytelności na akcje ) sędzia – komisarz stwierdza postanowieniem ( art. 285 ust. 4 cytowanej ustawy ). Układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd ( art. 287 ust. 1 ustawy ) W myśl art. 290 ust. 1 ustawy układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego ( art. 293 ust. 1 zd. 1 ustawy ). Zgodnie z art. 294 ust. 3 ustawy, jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Zmiana statutu i "zwykłe" podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej uregulowane zostały w Rozdziale 4 Działu II Tytułu III Kodeksu spółek handlowych. Z przepisów tych m.in. wynika, że zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru ( art. 430 § 1 ), zaś podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowej akcji ( art. 431 § 1 ). Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać elementy opisane w art. 432 § 1 i 2 k.s.h., w tym sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony, oznaczenie, czy akcje nowej emisji są na okaziciela, czy imienne, cenę emisyjną nowych akcji, czy przedmiot wkładów niepieniężnych. Przedmiotem wkładów niepieniężnych mogą być, z wyłączeniami przewidzianymi prawem, wszelkie wartości niebędące pieniędzmi ( wartościami pieniężnymi ). Warto w tym miejscu zauważyć, że kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych ( art. 1 § 1 k.s.h.). W sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość ( natura ) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio ( art. 2 k.s.h.). Wymienione wyżej ustawy nie definiują pojęcia "konwersji", a tym bardziej "konwersji wierzytelności na udziały lub akcje". W znaczeniu słownikowym "konwersja" oznacza m.in. zmianę, przekształcenie np. warunków pożyczki ( terminów spłat, wysokości oprocentowania itd.)., odwrócenie, przemiana ( jednego w ( na ) drugie ). Konwersja, objętych układem, wierzytelności na ( udziały ) akcje spółki będącej upadłym, o której mowa w art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego to zmiana, przemiana takich wierzytelności w ( na ) akcje ( udziały ), z mocy prawomocnie zatwierdzonego przez sąd, uprzednio przyjętego przez zgromadzenie wierzycieli, układu konwersję taką przewidującego. Prawomocnie zatwierdzony układ ( art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego ) to układ, co do którego wydano prawomocne postanowienie o jego zatwierdzeniu. Układ taki rodzi skutki prawne w chwili uprawomocnienia się zatwierdzającego go postanowienia sądu Z chwilą uprawomocnienia się takiego postanowienia następuje konwersja ( zmiana, przemiana ) wierzytelności na akcje, a więc przekształcenie długu ( długów ) upadłej Spółki w ( na ) jej akcje i ich objęcie przez wierzycieli (spółki) bez dokonywania innych czynności z tym związanych w tym związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W tym przypadku wierzytelność osoby trzeciej będąca długiem spółki w upadłości ulega przemianie na akcje tej spółki podlegające objęciu przez tę osobę w zamian za przysługującą jej wobec spółki wierzytelność do wysokości określonej układem i za cenę (wartość) tam wskazaną. Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność ( konwersja ) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 498 k.c. które jest traktowane jako zapłata w pieniądzu zgodnie z art. 503 k.c. Oznacza to, że konwersja wierzytelności ( pieniężnych) na akcje, przewidziana układem, stanowi pokrycie takich akcji Spółki wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli. Dlatego też można stwierdzić, że konwersja wierzytelności na ( udziały lub ) akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co do tych wierzytelności, stanowi w istocie "wkład pieniężny" wierzyciela upadłej spółki i o ile powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego, czynność taką uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, realizowaną w sposób opisany w art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, skoro prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wywołując takie same skutki prawne co zmiana umowy spółki ( art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). W przypadku spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki bądź jej zmiana w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i pkt 3 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu jej art. 2 ust. 3 pkt 2, przy czym chodzi tu o podwyższenie kapitału zakładowego ( z wkładów lub ze środków spółki ), niezależnie od sposobu w jakim do podwyższenia tego dochodzi. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej jest wynikiem zmiany umowy spółki i nie wymaga "samoistnej" czynności w postaci "wniesienia wkładu". W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki nie traktuje się wniesienie wkładu ( jak w przypadku spółek osobowych ) lecz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów ( lub ze środków spółki ). Wkładem takim, w przypadkach przewidzianych prawem, mogą być wierzytelności pieniężne przysługujące osobom trzecim od spółki, które wskutek konwersji przekształcają się na wkłady podwyższające kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Przymusowość tej czynności ( konwersji ) czy jej obligatoryjność nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej czynności podlegającej opodatkowaniu jaką jest zmiana umowy spółki (podwyższenie kapitału zakładowego) dokonanie poprzez zatwierdzenie orzeczeniem sądu zawarcia układu przewidującego konwersję wierzytelności na udziały lub akcje. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje również twierdzenie skarżącej o egzekucyjnym charakterze takiej czynności. Konwersja wierzytelności nie jest "środkiem egzekucyjnym" lecz sposobem restrukturyzacji zobowiązań upadłego, co wynika wprost z brzmienia art. 270 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Bezzasadny jest również pogląd skarżącej, że w zaistniałej sytuacji brak jest wkładów wnoszonych do spółki. Sąd uznał za słuszne stanowisko, że w wyniku konwersji wierzyciel otrzymuje akcje w zamian za wierzytelności co oznacza, że wkładem są skonwertowane wierzytelności podwyższające kapitał zakładowy spółki. Wierzytelność taka nie stanowi aportu, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym lecz roszczeniem ( o charakterze pieniężnym ) wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych, przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika ( spółki). Dlatego też zaskarżona interpretacja odpowiada prawu uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazując jako prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowej czynności jako zmianę umowy spółki skutkującą podwyższeniem jej kapitału wkładami w postaci skonwertowanych wierzytelności . Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.