II FSK 1166/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/11 w sprawie ze skargi K. S.A z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S.A z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 lutego 2012 r., III SA/Wa 1375/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez K. S.A. z siedzibą w W. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2009 r. została właścicielem pakietu akcji spółki publicznej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Akcjonariusz większościowy rozważa podjęcie na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy skarżącej w 2011 r. uchwały o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej, tj. zamiast świadczenia pieniężnego, wspólnikowi wydane zostałyby ww. akcje spółki z Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w postaci przeniesienia własności akcji spółki z Wielkiej Brytanii na spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu (akcjonariusza większościowego), nie powoduje po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę (skarżącej) powstania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."? W ocenie skarżącej, wypłata powyższej dywidendy rzeczowej nie powoduje powstania przychodu. Niezależnie od postaci dywidendy nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. Podział zysku wypracowanego przez skarżącą w istocie powoduje obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż w przypadku dystrybucji dywidendy w formie rzeczowej osiąga ona jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby by podlegać opodatkowaniu. 3. W interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przypadku dywidendy niepieniężnej występują de facto dwie czynności prawne, tj. jednostronna uchwała o wypłacie dywidendy o określonej wartości oraz przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne, co jest czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały. Minister Finansów zaznaczył, że opodatkowaniu podlega nie sama "wypłata" dywidendy, a zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów na akcjonariusza. Przeniesienie własności akcji jako "wypłata" dywidendy rzeczowej wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przez zbycie akcji skarżąca "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia jej zobowiązań. Uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej, czy też niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania skarżącej. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Istnieje jednak różnica miedzy wypłatą dywidendy w formie gotówki a wypłatą w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wypłata dywidendy rzeczowej stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych. 5. WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną. Na wstępie rozważań sąd wskazał, że zagadnienie sporne dotyczyło opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie. Jakkolwiek na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, to obowiązek ten dotyczy podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów obowiązek taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca unormował uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy. Skoro zatem w regulacjach tych nie uwzględnił przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę (także niepieniężną), przychód taki przypisując wspólnikom, uprawniony jest wniosek, że ten brak regulacji wynikał z celowego działania ustawodawcy. Rację, w ocenie sądu, ma też skarżąca podnosząc, iż w opisanej przez nią sytuacji nie sposób ustalić, jakie przysporzenie odpowiadające powyższym cechom miałaby ona uzyskać. Realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłaci ona dywidendę w pieniądzu, czy też w formie rzeczowej. Skutkiem wypłaty dywidendy rzeczowej nie będzie również wzrost wartości pozostałych aktywów spółki, chociaż zmianie ulegnie ich rodzaj i struktura. Nastąpi bowiem przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Aktywa zapisane w bilansie spółki to nie tylko środki pieniężne, ale też inne wartości, do których należy własność akcji innych spółek. Aktywa spółki są bez wątpienia źródłem zaspokojenia także zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy, a znajdujących się w pasywach spółki. Wypłata z zysku nie wpływa zatem na równowagę bilansu spółki, która wydając składnik swego majątku jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie i niczego w zamian nie otrzymuje. W ocenie sądu, brak jest podstaw, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od formy, w jakiej dywidenda jest wypłacana. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Ministra Finansów w tym zakresie, oparta na wyróżnieniu w przypadku dywidendy niepieniężnej dwóch czynności, a mianowicie jednostronnej uchwały o wypłacie dywidendy oraz przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy prawnej opodatkowania przeniesienia własności akcji jako skutku realizacji uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej. Przekazanie dywidendy rzeczowej, chociaż skutkuje przeniesieniem własności, nie posiada bowiem charakteru odpłatnego. Nie można go bowiem utożsamiać ani z umową sprzedaży, ani z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym ponieważ świadczeniu spółki na rzecz wspólników nie odpowiada żadne bezpośrednie świadczenie z ich strony. Nie sposób też twierdzić, że z wypłatą zysku na rzecz wspólników łączy się określenie ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych. Sąd stwierdził zatem, że skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które zgodnie ze wskazaną wyżej definicją przychodu, mogłoby być uznane za przychód. Zdaniem sądu, nie jest również zasadne twierdzenie Ministra Finansów, że brak opodatkowania dywidendy w formie rzeczowej prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Przeniesienie własności składnika majątkowego jako wypłata dywidendy rzeczowej może mieć tylko jeden skutek – wygaśnięcie zobowiązania spółki z tego tytułu. Wspólnik nie uiszcza ceny. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie. Przeniesienie własności nieruchomości, do którego istotne znaczenie przywiązywał Minister Finansów, w istocie jest pochodną przyjętej formy dywidendy, innej niż pieniężna, ale tak jak dywidenda pieniężna skutkującej wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), polegającego na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że dokonanie przez spółkę akcyjną wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. akcji innej spółki, nie spowoduje uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, z tego względu uzasadnienie niniejsze w części stanowić będzie powtórzenie tez tam sformułowanych. Odnosząc się do jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, Sąd wskazuje, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia własności akcji innej spółki skutkuje powstaniem przychodu po stronie skarżącej. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane akcje. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na akcjonariuszy prawa własności akcji, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności akcji. Badając treść skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności akcji w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności akcji na uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz akcjonariuszy bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki akcyjnej nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje akcjonariuszom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W przypadku przeniesienia na akcjonariuszy prawa własności części akcji innego podmiotu, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariuszy nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności akcji innego podmiotu na akcjonariuszy nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie akcjonariuszy. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem akcji innego podmiotu. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie akcji jako substytutu świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności akcji. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając akcje jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności akcji na akcjonariuszy gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).