I SA/Gl 655/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup upominków z logo firmy, a przekazywanych klientom, w tym potencjalnym. 1.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupów upominków i gadżetów, które są przekazywane aktualnym oraz potencjalnym kontrahentom. Spółka posiada informacje na temat kontrahentów, którym wydawane są konkretne upominki. W zależności od kontrahenta Spółka wręcza upominki zarówno indywidualnie, jak i podczas targów. Na upominkach tych umieszczane jest logo firmy. Wśród nich można przykładowo wymienić: latarki, plecaki, pióra, teczki, długopisy. Ich wartość - co do zasady - nie przekracza [...] zł. Spółka nie zalicza wydatków poniesionych na zakup powyższych upominków do kosztów uzyskania przychodów. 1.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: Czy Spółka może zaliczyć wydatki na zakup upominków do kosztów uzyskania przychodów? 1.3. Spółka sformułowała swe stanowisko, udzielając na powyższe pytanie odpowiedzi pozytywnej. Uzasadniając je podniosła w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., kosztów podatkowych nie stanowią koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Następnie wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "reprezentacji", wobec czego należy odwołać się do języka potocznego. Zgodnie z nim: "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza PWN Warszawa 2007 r.). Według wnioskodawcy w omawiany stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji ale o kosztach reklamy. Podkreślono, że oceniając charakter wydatku należy także uwzględnić rodzaj i rozmiar działalności prowadzonej zarówno przez Spółkę, jak i kontrahenta. Inne zatem powinny być kryteria okazałości, czy wystawności upominku w sytuacji, gdy dotyczy on przedsiębiorcy, a inne gdy takiego wydatku dokonuje duża firma. Spółka podkreśliła, że w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, za kryterium decydującym czy określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów przyjmuje się normy zwyczajowo przyjęte - jeżeli wartość danego wydatku nie przekracza norm zwyczajowo przyjętych to może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ramach tych norm mieści się także, zdaniem Spółki, rodzaj działalności i branża, w jakiej prowadzi działalność konkretny podatnik. Ponadto inne kryteria należy przyjąć w stosunku do upominków wręczanych prezesom firm, dyrektorom, kierownikom w dużych firmach, a inne klientom masowym. W tym przypadku, aby reklama była skuteczna, powinna w szczególny sposób zainteresować taką osobę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednoznacznie progu wartościowego pozwalającego odróżnić wydatki reklamowe od reprezentacyjnych. W ocenie Spółki należy ustalić tę wartość uwzględniając właśnie charakter i rozmiary działalności danego przedsiębiorcy. Im większy jest to podmiot gospodarczy, tym wyższa może być wartość upominku podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy określaniu progu wartościowego należy brać pod uwagę również funkcję osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Inaczej należy określić próg wartościowy, gdy upominek o charakterze reklamowym jest wręczany osobom pełniącym funkcje kierownicze w firmie kontrahenta a inaczej w przypadku wręczania upominków klientom masowym. Zdaniem Spółki, nie można uznać, że upominki, których wartość nie przekroczy [...] zł. będą upominkami okazałymi czy wystawnymi. Spółka jest dużym podmiotem gospodarczym, takimi samymi podmiotami są jej kontrahenci, a upominki wręczane są osobom zajmującym kierownicze stanowiska w firmach kontrahentów. Wartość wydatku wynika zatem z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego są przeznaczone. Podkreślono ponadto, że upominek przekazywany jest w celu przekazania informacji o Spółce, a nie w celu obdarowania kontrahenta. Reasumując, Spółka uznała, że skoro wydatek nie ma charakteru reprezentacyjnego, to aby zaliczyć go do kosztów podatkowych konieczne jest zaistnienie związku pomiędzy wydatkiem, a możliwością osiągnięcia przychodu. Upominki mają za zadanie przekazać określone informacje na temat Spółki oraz jej reklamę. Reklama ma na celu poszerzanie wiedzy o towarach i usługach danego podmiotu, zachęca do skorzystania z nich, może służyć także do promowania samego przedsiębiorcy. Zatem wydatki na ich zakup mogą przyczynić się do późniejszego wygenerowania przychodów. Za taką interpretacją przemawia także to, że na zakupionych upominkach znajduje się logo Spółki. Logo jest informacją handlową, która może przyczynić się do zawarcia umowy i osiągnięcia przychodów. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za częściowo nieprawidłowe, co wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). 2.1. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: a) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w związku z zachowaniem albo za zabezpieczeniem źródła przychodu; b) nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej; c) być właściwie udokumentowany. W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. 2.2. W dalszej kolejności organ przytoczył słownikową definicję pojęcia "reprezentacja". Podniesiono, że "Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje "reprezentację" jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, że reprezentacja to "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Natomiast reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych. Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca podczas targów i indywidualnych spotkań przekazuje aktualnym i potencjalnym kontrahentom upominki w postaci latarek, plecaków, piór, teczek, długopisów, opatrzonych logo Spółki. Wartość tych upominków co do zasady nie przekracza [...] zł. Jak zauważył organ interpretacyjny, ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, okoliczności wręczania prezentów, itp. powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie. W przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów i upominków będzie niska a ich rozdysponowanie będzie miało charakter masowy, to wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia "reprezentacji". W konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował ponadto, że samo oznaczenie przedmiotu logo (marką) Spółki, nie przesądza jeszcze o jego reklamowym charakterze. Przekazywanie prezentów o dużej wartości mimo, że są oznakowane we wskazany wyżej sposób wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja. Wydatkami na reprezentację będą upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowo klasyczne drobne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem o relatywnie dużej wartości (np. wiecznym piórem, długopisem, latarką o wartości zbliżonej do [...] zł) bez względu na to, czy umieszczono na nich logo firmy lub produktu, czy też nie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Nie można jednak uznać, iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, to wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Ponadto nie można określać progu wartości danego upominku w zależności od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym. W ocenie organu, opisane przez wnioskodawcę działania mają cechy reprezentacji, gdyż ich celem jest zbudowanie pozytywnego wizerunku firmy, bądź też lepszego postrzegania niż podmiotu świadczącego lub oferującego podobne usługi. Działania takie mają więc na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych także poprzez budowanie osobistych relacji, których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego. 2.3. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o niewielkiej wartości z logo Spółki przekazywanych klientom masowym (w tym potencjalnym) - jest prawidłowe, a w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o relatywnie wysokiej wartości z zamiarem przekazania ich określonej wyselekcjonowanej grupie klientów (w tym potencjalnych) - jest nieprawidłowe. 3. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie, wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a także przepisów postępowania, w tym art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie: - przepisów prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz odmowie zastosowania art. 15 ust. 1 tej ustawy w związku z przyjęciem, że wydatki na upominki i gadżety (których wartość co do zasady nie przekracza [...]zł) przekazywane wyselekcjonowanej grupie kontrahentów (aktualnym oraz potencjalnym) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; - przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki, brak przekonującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do wszystkich argumentów powoływanych przez Spółkę oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, polegającym na używaniu pojęć niedookreślonych, interpretacji przepisów w sposób rozszerzający kryteria uznania wydatku na reklamę za koszt uzyskania przychodu, oraz pominięciu argumentów na korzyść skarżącej. 5.1. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik zaakcentował, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków i gadżetów, których wartość co do zasady nie przekroczy [...] zł i które są wręczane wyselekcjonowanym klientom, w tym potencjalnym. Zdaniem Spółki, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za błędne uznano zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., akcentując, że tego typu wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na reprezentację, ale są to wydatki poniesione na reklamę. Strona skarżąca raz jeszcze podniosła, że za reprezentację należy uznać wystawność, okazałość w czyimś sposobie zachowania, związanej ze stanowiskiem, czy pozycją społeczną. W interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów za kryterium decydujące o tym czy określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów przyjmuje się normy zwyczajowo przyjęte. W ramach tych norm mieści się także, zdaniem Spółki, rodzaj działalności i branża, w jakiej prowadzi działalność konkretny podatnik. Ponadto inne kryteria należy przyjąć w stosunku do upominków wręczanych prezesom firm, dyrektorom, kierownikom w dużych firmach, a inne kontrahentom na targach branżowych. Uzasadnione jest to tym, iż reklama firmy skierowana do takich osób musi charakteryzować się określoną specyfiką polegającą na uwzględnieniu ograniczonego kręgu odbiorców. W tym przypadku, aby reklama była skuteczna, powinna w szczególny sposób zainteresować daną osobę. Odnosząc się do użytego w interpretacji sformułowania "relatywnie wysoka wartość" wskazano, że "relatywny" oznacza tyle, co "wynikający z zestawienia, porównania", co prowadzi do prostego wniosku, że wartość upominku należy rozpatrywać w odniesieniu do sytuacji, w której rzeczywiście Spółka działa. Ocena taka powinna uwzględniać również aspekt celowości i skuteczności podejmowanych działań reklamowych. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że dla Spółki, której roczne obroty przekraczają kilkaset milionów złotych, a ceny poszczególnych towarów sprzedawanych przez Spółkę zaczynają się od kilkuset tysięcy złotych za sztukę, wydatek na upominek reklamowy w kwocie [...] zł jest wydatkiem o "relatywnie wysokiej wartości". W otoczeniu biznesowym, w którym Spółka działa wartość [...] zł. należy uznać za "relatywnie niską". Tym bardziej, iż klienci Spółki to nie klienci tzw. "masowi". Biorąc pod uwagę, że tego typu upominki są przekazywane osobom zajmującym kierownicze stanowiska w spółkach będących kontrahentami Skarżącej, również przez te osoby nie będą one traktowane jako upominki o "relatywnie wysokiej wartości". Ponadto, zdaniem Spółki niedopuszczalne było wydanie negatywnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup upominków/gadżetów o określonej wartości, bez jednoznacznego wskazania takiej wartości. Spółka we wniosku podała wartość - [...] zł. zaznaczając, iż nie będą to upominki "okazałe" czy "wystawne". Organ uznał w tym zakresie interpretację za nieprawidłową nie określając jednocześnie jaka wartość upominku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wskazując na bliżej nieokreśloną "relatywnie wysoką wartość". 5.3. Wskazując na naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. strona skarżąca podniosła, że organ dokonał selektywnej analizy przepisów będących przedmiotem wniosku oraz dokonał kwalifikacji wydatku w oparciu o jego wartość, nie podając podstawy prawnej takiej kwalifikacji. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji, organ poruszył kwestię, iż nie można wydatków o relatywnie wysokiej wartości zaliczyć do kosztów podatkowych, natomiast nie wyjaśnił dlaczego oraz nie podał przepisów, które takiego zaliczenia zabraniają. Organ nie określił również, do jakiej kwoty wydatki na upominki/gadżety można uznać za koszt uzyskania przychodów. Spółka wskazała ponadto na naruszenie zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nierównego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatnika. 5.4. W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o relatywnie wysokiej wartości przekazywanych określonej wyselekcjonowanej grupie klientów, w tym potencjalnych. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdził, że są one nieuzasadnione, gdyż udzielona pisemna interpretacja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, a fakt, że pogląd organu nie jest zbieżny z poglądem Spółki, nie może przesądzać o naruszeniu zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 7. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią interpretacja odpowiada przepisom prawa materialnego i wydana została bez naruszenia zasad postępowania interpretacyjnego. 8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydana na podstawie art. 14b O.p., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków z logo Spółki przekazywanych klientom. 8.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki ponoszone na zakup upominków o relatywnie wysokiej wartości przekazywanych określonej wyselekcjonowanej grupie klientów (w tym potencjalnych). Ograniczenie sporu do tego zagadnienia jest wynikiem niekwestionowania przez Spółkę stanowiska organu interpretacyjnego przyjętego w interpretacji indywidualnej w części, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, twierdząc, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć upominki o niewielkiej wartości z logo Spółki przekazywanych klientom masowym (w tym potencjalnym). 8.3. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nie wszystkie zatem wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, są - z woli ustawodawcy - kosztami uzyskania przychodu. Do takich należą właśnie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poniesione na reprezentację, do których zalicza się w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Obie strony niniejszego postępowania zasadnie wskazały, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach innych ustaw. W rozpatrywanym przypadku przytoczono znaczenie tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której cechami reprezentacji są wystawność, czy też okazałość (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2007). Strona skarżąca prezentuje przy tym de facto pogląd, że definicja słownikowa odnosi okazałość, wystawność do standardów przyjętych na danym stanowisku, w danym otoczeniu społecznym i gospodarczym. Przy wykładni prawa przyjmuje się, że w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, (publ. ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 172/05, (LEX nr 222347), z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 548/07, (LEX nr 503449). Poszukując definicji określonego pojęcia, użytego przez ustawodawcę, warto także odwoływać się czasem do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Nie zawsze jednak ograniczenie się do wykładni językowej prowadzi do właściwego rozwiązania. Trzeba też pamiętać, że słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych. Tak właśnie należy podejść do przytoczonego wyżej słownikowego znaczenia pojęcia "reprezentacja", w którym eksponowane są takie cechy, jak: "okazałość" i "wystawność". 8.4. Akceptacja stanowiska i argumentów strony skarżącej – pomijając inne kwestie, o których poniżej - prowadziłoby do zarysowania trudnego, a może nawet niemożliwego do rozwiązania problemu - co ( w przypadku wręczania upominków) będzie okazałe lub wystawne, a co nie. Otóż standardów takich rzecz jasna nie ma. Trudno też uznać za racjonalną sytuację, w której to organ podatkowy – bez określenia w ustawie dodatkowych kryteriów – będzie w toku prowadzonego postępowania decydował o tym, że w odniesieniu do konkretnego podatnika, konkretny upominek będzie okazały (wystawny) albo nie. Ocena taka miałaby charakter abstrakcyjny. W tym zakresie mogą być jedynie poczynione rozważania, czy upominek ten ma służyć właściwemu kształtowaniu wizerunku firmy (reprezentacja), czy też pełnić będzie rolę informacyjną o produktach danej firmy (reklama). Dodatkowym kryterium kwalifikacji upominku będzie tutaj ich adresat. 8.5. Z tych względów głównym problemem staje się tutaj rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację przez przedsiębiorców od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę podlegają pełnemu odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia. Punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje zatem, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi.". Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. Z uwagi na to, że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów - a więc rozgraniczenie: czy ma to charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji. Pojęcie "reklamy" należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935). Inny z komentatorów zauważył, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 752/10 (LEX 607135) zwrócono uwagę, że "chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, iż każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie. W odniesieniu do interpretacji podatkowych jest to dodatkowo o tyle trudniejsze, iż zwykle nie chodzi o konkretnie ustalone przedmioty (towary), lecz o całe ich kategorie, pogrupowane przez wnioskodawców według mniej lub więcej czytelnych kryteriów, gdzie wymagane jest sformułowanie generalnych zasad pozwalających na zaklasyfikowanie danego rodzaju wydatków (w tym przypadku nieodpłatnych przekazań) pod względem podatkowym." Zgadzając się z tym poglądem, należy jednak, oceniając stan faktyczny ad casum, pewne kryteria ocenne wyciągnąć przed nawias (uogólnić), co w dalszej kolejności będzie rzutować na zaklasyfikowanie konkretnego upominku do kategorii reklamy bądź reprezentacji. 8.6. Istotne zatem z omawianego punktu widzenia jest to czy czynność polegająca na przekazywaniu upominków ma charakter czynności publicznej, czy też nie. Innymi słowy dla właściwej klasyfikacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma określenie kręgu podmiotów, do których akcja upominkowa jest kierowana. W przypadku bowiem, gdy adresatami upominków są osoby anonimowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to rzeczona akcja może być tutaj potraktowana w kategoriach reklamy, gdyż zmierzać będzie do rozpowszechniania informacji o towarach i ich zaletach. Inaczej sytuacja będzie wyglądać, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy upominki są przekazywane wyselekcjonowanej grupie podmiotów i w sytuacji, gdy Spółka "posiada informacje na temat kontrahentów, którym wydawane są konkretne upominki". 8.7. Wtórnym aspektem jest tutaj wartość upominków, gdyż - po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednoznacznie progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, czy też nie. Nie można przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej, iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, to wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Ponadto nie można również uznać, iż określenie progu wartości danego upominku, uzależnione jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym. Po drugie, obowiązujący reżim podatkowy nie wyposażył organów podatkowych w instrumenty, które pozwoliłyby na podjęcie rozważań, czy konkretny upominek – z uwagi na jego wartość – będzie okazały (wystawy) albo nie. Powszechnym jest zatem pogląd, że wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem), bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie (zob. K. Szafrańska-Blank, "Do kosztów cała reklama, ale nie reprezentacja", Rzeczpospolita 2006, nr 297, dodatek Dobra Firma). Powyższy pogląd jest w pełni uzasadniony. Słusznie zatem w tej sprawie organ interpretacyjny ocenił działanie Spółki polegające na przekazywaniu upominków o relatywnie znacznej wartości wyselekcjonowanej grupie podmiotów, jako działanie, które ma na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia - a takie działania mają charakter reprezentacyjny. Zdaniem Sądu przekazywanie upominków o relatywnie sporej wartości klientom, którzy są przez Spółkę ewidencjonowani – jak to wynika z treści wniosku - nie ma charakteru informacyjnego, promującego produkty Spółki. Celem takiego działania jest stworzenie takiego wyobrażenia o niej jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jej przez podmioty zewnętrzne i będzie zachętą do dalszej współpracy, działania te mają zatem na celu podniesienie prestiżu Spółki. Wydatki poniesione na ten cel mają zatem cechy kosztów reprezentacji. Oznacza to, że wydana interpetacja podatkowa nie narusza przepisów prawa materialnego. 8.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od uzasadnienia prawnego organ może odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, w w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy sprostał powyższym wymogom. Interpretacja nie wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku - dotyczy wydatków na zakup upominków dla kontrahentów; zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – w zaskarżonej części - negatywną; wskazuje stanowisko prawidłowe i je uzasadnia. Niewątpliwie sama okoliczność, że organ podatkowy w sposób odmienny od strony ocenił dany stan faktyczny nie może stanowić o naruszeniu także art. 120 O.p. 8.9. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Interpretacja indywidualna ma na celu usunięcie wątpliwości przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego nie zaś merytoryczne rozstrzygnięcie stanu faktycznego. Interpretacja, przez to że nie jest wynikiem postępowania podatkowego lecz oparta jest na hipotetycznym staniem faktycznym, ocenianym przez podatnika i następnie Ministra Finansów poprzez obowiązujące normy prawne, może znaleźć zastosowanie, ale po ziszczeniu się tegoż stanu faktycznego. W innym przypadku nie znajduje zastosowania. Stąd nie jest uprawniony pogląd o działaniu na korzyść lub na niekorzyść wnoszącego o interpretację indywidualną. 9. Skoro zatem organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i nie naruszył zasad procesowych, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę tą oddalił.