III SA/Wa 2055/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. C. S.A. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę w S. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że razem z C. Sp. z o.o. zamierzają zawrzeć umowę "cash poolingu" z Bankiem N. (dalej: Bank). Poza Spółkami, uczestnikiem struktury będzie spółka C. AB (dalej: "CS") z siedzibą w S. Planowana usługa "cash poolingu" zorganizowana będzie polegać na tym, iż Bank otworzy na potrzeby świadczonej usługi rachunek grupowy (jeden lub kilka), który będzie mógł być wykorzystywany jedynie przez upoważnionych operatorów (między innymi Spółki) oraz posiadacza rachunku grupowego (CS) poprzez rachunki transakcyjne. W odróżnieniu od rachunku głównego rachunki transakcyjne nie są rachunkami bankowymi. Stanowią one subkonta rachunku grupowego i służą kalkulacji zadłużenia (wierzytelności) uczestnika względem posiadacza rachunku grupowego oraz umożliwiają uczestnikom dokonywanie wpłat (wypłat). Każda wpłata (wypłata) dokonywana przez uczestnika usługi za pośrednictwem rachunku transakcyjnego zwiększa (zmniejsza) saldo rachunku grupowego. Rachunek główny może być wyposażony w wielowalutową funkcjonalność. Pozwala ona uczestnikowi usługi na wykorzystanie środków dostępnych na którymkolwiek z rachunków walutowych (rachunków grupowych prowadzonych w konkretnej walucie) przy wykorzystaniu swojego rachunku transakcyjnego. Saldo rachunku grupowego obrazuje zadłużenie (wierzytelność) posiadacza rachunku grupowego względem banku świadczącego usługę niezależnie od tego, który z uczestników systemu jest właścicielem środków. Bank otrzymuje (wypłaca) odsetki od salda na rachunku grupowym. Naliczone odsetki są doliczane (odliczane) od rachunku grupowego przy użyciu rachunku transakcyjnego posiadacza konta grupowego. Każdy z uczestników usługi jest uprawniony do wykorzystania pełnego salda dostępnego na rachunku grupowym chyba, że posiadacz rachunku grupowego wprowadzi stosowne ograniczenia. Umowa "cash-poolingu" nie przewiduje, że jakiekolwiek operacje wykonane w ramach "cash poolingu" (w szczególności skorzystanie przez uczestników z dodatniego salda na rachunku grupowym) będą przez bank automatycznie odwracane. Za saldo debetowe na rachunku transakcyjnym Spółka będzie zobowiązana zapłacić odsetki na rzecz "CS". Odsetki będą doliczane do rachunku transakcyjnego Spółki. Z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym Spółka będzie upoważniona do otrzymywania odsetek od "CS". Odsetki będą doliczane do rachunku transakcyjnego Spółki. Bank może obliczać i księgować ww. odsetki. Spółka wskazała, że CS, który będzie posiadaczem rachunku grupowego w opisanej strukturze, należy również do systemu cash-poolingu, w którym funkcję pool leadera pełni C. A/S z siedzibą w D. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie, czy odsetki z tytułu uczestnictwa w "cash-poolingu", wypłacone przez Spółkę na rzecz CS z siedzibą w S., będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce? Zdaniem Skarżącej, ww. Spółki będą korzystały ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym. W związku z powyższym CS będzie miała prawo żądać z tego tytułu odsetek, które Spółki będą obowiązane wypłacić. Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz CS z siedzibą w S., zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193, dalej: "konwencja polsko – szwedzka"), w związku z czym nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce. W ocenie spółki płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz CS, z tytułu uczestnictwa w usłudze "cash poolingu", mieszczą się w przytoczonej definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 2 konwencji polsko – szwedzkiej. Są one bowiem wypłacane z tytułu wierzytelności powstałej w wyniku uczestnictwa w strukturze. Reasumując Spółka stwierdziła, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz CS z siedzibą w S. nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie S. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 3 ust. 2, art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD stwierdził, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Dalej uznał, że umowa "cash pooling" to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) - na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. W Polsce brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa "cash poolingu" pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania "cash poolingu" można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych. Organ podatkowy zaznaczył, że ramach porozumienia "cash poolingu" uczestnicy wskazują podmiot organizujący "cash pooling" i zarządzający systemem, tzw. "pool leadera", którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Pool leader świadczy zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków. Cechą charakterystyczną "cash poolingu" jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz "pool leadera" przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy - jego uczestników. Natomiast przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy "cash poolingu" i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku (CS) staje się rzeczywistym odbiorcą należności (właścicielem należności odsetkowych). Zdaniem organu jest on jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek pozostaje inny uczestnik umowy "cash poolingu" przekazujący nadwyżkę środków. Organ zaznaczył, że bycie rezydentem określonego państwa i otrzymanie płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi. Organ stwierdził, iż nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów konwencji polsko - szwedzkiej, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy właściciel rachunku Grupowego (CS) będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do poboru podatku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę, szwedzkiego certyfikatu rezydencji CS. Natomiast gdy, że podmiotami uprawnionymi do odsetek pozostają polskie spółki Skarżącą nie będzie również zobowiązana do pobrania podatku od tych odsetek gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, organ podatkowy zgodził się ze Skarżącą, że odsetki wypłacane spółce CS z siedzibą w S. nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast nie uznał za prawidłowe stanowiska Spółki, że uzasadnienie dla takiej odpowiedzi wynika z treści art. 11 ust. 1 konwencji polsko - szwedzkiej poprzez uznanie, że CS jest podmiotem uprawnionym do odsetek. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1 konwencji polsko- szwedzkiej przez przyjęcie, że odsetki wypłacane osobie mającej siedzibę w S. (CS) z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą (tzw. klauzula "beneficial owner"), mimo że art. 11 ust. 1 konwencji polsko- szwedzkiej uzależnia brak opodatkowania odsetek w Polsce jedynie od ich wypłaty na rzecz osoby mającej siedzibę w S. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej przez oparcie oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację i uzasadnienia tej oceny wyłącznie na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (z pominięciem treści konkretnej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest RP, tj. umowa polsko-szwedzka, a w szczególności jej art. 11. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zawarte w umowie polsko-szwedzkiej zasady opodatkowania odsetek w państwie źródła są inne niż reguły przewidziane w Modelowej Konwencji. Skoro w art. 11 konwencji polsko-szwedzkiej nie zawiera treści analogicznej do art. 11 ust. 2 Modelowej Konwencji, to zastosowanie Komentarza przy dokonywaniu interpretacji umowy polsko-szwedzkiej w tym zakresie nie było uprawnione. Tym samym, interpretacja narusza art. 11 ust. 1 Konwencji, ponieważ na podstawie Komentarza uzależnia brak opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych osobie mającej siedzibę w S. od tego czy osoba ta jest ich uprawnionym właścicielem, podczas gdy przepisy Konwencji takiego warunku nie przewidują. Podsumowując, zarzuciła bezzasadne przyjęcie przez organ, że odsetki zapłacone osobie mającej siedzibę w S. (CS) z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą (tzw. klauzula "beneficial owner"), mimo że art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej uzależnia brak opodatkowania odsetek w Polsce jedynie od ich wypłaty na rzecz osoby mającej miejsce siedzibę w S. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest sposób opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi "cash poolingu". Instytucję "cash poolingu" Sąd przyjmuje w sposób przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Na wstępie wypada podkreślić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rozpatrywanie zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę ogranicza się, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga przy tym, że podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowiło jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczyło granice, w jakich interpretacja ta może wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnieść się może zatem wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą. Należy podkreślić i to, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa - por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie - art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193, dalej: "konwencja polsko – szwedzka"). Organ stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone osobie mającej siedzibę w S. (CS) z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko jeżeli osoba ta jest ich rzeczywistym odbiorcą (tzw. klauzula "beneficial owner").Natomiast Skarżąca wywodzi ,że art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej uzależnia brak opodatkowania odsetek w Polsce jedynie od ich wypłaty na rzecz osoby mającej miejsce siedzibę w S. i nie ma tu zastosowania klauzula ,,rzeczywisty odbiorca,, ,gdyż nie jest zawarta w Konwencji polsko-szwedzkiej. Dokonując interpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy posiłkował się tekstem Modelowej Konwencji (art. 11), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Organ podkreślił, że zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, tym samym zobowiązały się one tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jedynie wzór i wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy zatem rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania posiłkując się jedynie Modelową Konwencją OECD wraz z Komentarzem. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy jeżeli nie maja na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz bodące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wpłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadajacych w Polsce siedziby ani zarządu, z przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 cytowanej Umowy definiuje, iż użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139). W zaskarżonej interpretacji na str. 4 organ wywodzi, że "Z komentarza do konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymana płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, które następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązana do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania". W dalszej części interpretacji organ stwierdził, iż nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów konwencji polsko - szwedzkiej, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy właściciel rachunku Grupowego (CS) będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do poboru podatku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę, szwedzkiego certyfikatu rezydencji CS. Powyższe wywody organu wiążą się zdaniem ,składu orzekające w tej sprawie, z klauzulą "beneficial owner" użytą w art. 11 Modelowej Konwencji, źródło swoje znajdują natomiast w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Klauzula "beneficial owner" - "osoba uprawniona" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone...osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 Modelowej Konwencji w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od praw do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku wersja skrócona lipiec 2005 Dom Wydawniczy ABC str. 174-175)(...). Jeżeli część dochodu osiąga osoba mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżenie lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Drugim umawiającym się państwie. Posiłkując się w powyższej sprawie Komentarzem do Modelowej Konwencji organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, że art. 11 (wyżej przytoczonej konwencji polsko-szwedzkiej) nie zawiera ustępu drugiego będącego odzwierciedleniem ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji, w związku z tym należy uznać, że umawiające się strony świadomie takiego zapisu nie zawarły i nie wprowadziły do konwencji polsko-szwedzkiej klauzuli "beneficial owner", w związku z czym dokonując wykładni zapisów konwencji polsko-szwedzkiej organ nie jest uprawniony do powoływania się na powyższa klauzulę, gdyż jak wyżej wskazano nie została ona przez umawiające się strony wprowadzona do tej konwencji. Analiza art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a ponadto nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, żeby osoba mająca siedzibę w S. na której rzecz są wypłacane odsetki była ich "rzeczywistym odbiorcą" – "uprawnionym wlaścielem", "osoba uprawnioną". W konwencji polsko-szwedzkiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli "beneficial owner"), a więc dla skorzystania art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej wystarczy w związku z powyższym aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie S. Biorąc powyższe pod rozwagę należy uznać jako nieuprawnione twierdzenie organu, że odsetki zapłacone osobie mającej siedzibę w S. (CS) z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą (tzw. klauzula "beneficial owner"). Na marginesie sprawy należy zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to miedzy innymi umowa zawarta z Austria z 2004 r. z Holandia z 2004 r. Powyższe świadczy o tym, że tylko od woli strona zależy wprowadzenie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dokonując ponownej interpretacji organ będzie miał na uwadze wywody dotyczące art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej dlatego też uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).