III SA/Wa 1390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania W. W. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.438 zł za luty 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 12 marca 2007r. została zawarta umowa o dzieło pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O., [...], Nr Org. [...] w Norwegii reprezentowaną przez K. F. zwana w treści umowy "Zleceniodawcą", a firmą W. z siedzibą w O., ul. [...] w Polsce reprezentowaną przez W. W. zwanego w treści umowy "Wykonawcą". Przedmiotem umowy była rekonstrukcja i modernizacja 180 sztuk modułów hotelowych stanowiących własność Zleceniodawcy. Z treści umowy wynika, że Wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo. Zgodnie z § 3 pkt 1 wykonawca będzie wykonywał rekonstrukcję oraz modernizację modułów hotelowych w M. na terenie [...]. Stosownie do § 10 umowy Zleceniodawca wpłaci na rzecz Wykonawcy zaliczkę stanowiącą 35 % wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 1 powiększoną o 22 % podatku od towarów i usług w trzech ratach. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli dokumentów ustalono, iż Skarżący na rzecz firmy N. AS z Norwegii świadczył usługi modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych. Po wykonanej usłudze sukcesywnie wystawiał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając wówczas jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży ze stawką 0 % Strona dołączyła listy przewozowe CMR ze wskazaniem numeru faktury, numeru modułu hotelowego oraz datą załadunku modułu hotelowego. Okazano również kserokopie dokumentów SAD potwierdzających rozpoczęcie procedury odprawy celnej oraz decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla W. W. W. unieważniające zgłoszenia celne dotyczące modułów hotelowych w związku z nie opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty przez towary z przedmiotowych zgłoszeń. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle ww. faktów nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Moduły hotelowe będące przedmiotem naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetwarzania zostały nabyte przez firmę N. AS w Polsce od firmy J. z siedzibą w Polsce i przez tą firmę przekazane Stronie do dalszych czynności. Ponadto moduły hotelowe po wykonanych na nich czynnościach nie opuściły terytorium Wspólnoty. Jednocześnie z dokumentu formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] wynika, iż "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z powyższego wynika, że usługi modernizacji zostały wykonane dla N. AS z O. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji stwierdził, iż Skarżacy otrzymał w dniu 20 lutego 2007r. wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł od firmy N. AS [...] O. tytuł: "płatność za wynajęcie hengar for moduler" [...] dnia 21 lutego 2007r. Otrzymanie przedmiotowej zaliczki Strona udokumentowała fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2007r. wartość 60.000,00 zł. Wskazał, że fakturę tą Skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007r. oraz rozliczył w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2007r. wykazując jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Organ powołując się na przepis art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że Skarżący nie miał prawa wykazać ww. obrotu jako dotyczącego czynności wykonanych poza terytorium kraju. W ocenie organu, nie miał również prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Skarżący był zobowiązan rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej 22 % w miesiącu jej otrzymania, tj. lutym 2007r. Pismem z dnia 14 czerwca 2010r. Skarżący wniósł odwołanie oraz wniosek o włączenie do akt sprawy ekspertyzy sporządzonej przez inżyniera, inspektora nadzoru budowlanego odnośnie charakteru robót związanych z pracami przeprowadzonymi przez Stronę na modułach hotelowych. Decyzji zarzucił 1) naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.: - art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego jak też nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez Stronę zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej jak również w pismach i wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. 2) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 45 Dyrektywy 206/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że na podstawie zawartej umowy miał za zadanie wykonanie usług składających się z trzech etapów: 1. rekonstrukcja powierzonych modułów hotelowych - prace budowlano - montażowe wykonywane w Polsce na terenie M. - umowa o rekonstrukcji modułów hotelowych; 2. końcowe prace związane z rekonstrukcją powierzonych modułów hotelowych - aneks do umowy o rekonstrukcji - prace wykończeniowe wykonywane na miejscu budowy hotelu czyli w C. w Szwecji 3. roboty budowlano - montażowe wykonywane w Szwecji w oparciu o umowę o roboty budowlano - montażowe. W początkowym okresie, po podpisaniu kontraktów rekonstruowane 80 sztuk modułów hotelowych miało w pierwszej kolejności być wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Norwegii. Wyjaśnił również, że montażu tych modułów na terytorium Norwegii nie zlecono firmie W. W ocenie Skarżącego powyższe usługi zaliczają się do tzw. usług na majątku ruchomym powierzonym przez Zlecającego. Z uwagi na powyższe do ww. usług, a także otrzymanych przez Stronę zaliczek na poczet powyższych usług Strona zastosowała stawkę podatku w wysokości 0% stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z 83 ust. 9 ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, iż z uwagi na fakt, że dysponował dokumentami celnymi w postaci dokumentów SAD z rozpoczętą procedurą wywozu modułów, które uprzednio modernizował, słusznym było pierwotne zastosowanie ww. stawki. Dalej wyjaśnił, że z uwagi na zmianę priorytetów Generalnego wykonawcy budowy hoteli w O. /Norwegia/ i C. /Szwecja/, moduły hotelowe modernizowane przez niego, które miały zostać pierwotnie wywiezione do Norwegii, zostały wywiezione do Szwecji. W związku z powyższym dokonał unieważnienia procedur eksportowych, bowiem moduły zgłoszone pierwotnie do odprawy celnej nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Z uwagi na zaistniałą sytuację firmy podpisał stosowny aneks do umowy oraz porozumienie trójstronne z którego wynika, iż świadczenia usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych będą wykonywane przez W. na rzecz firmy zarejestrowanej w Szwecji /szwedzkiego podatnika podatku VAT/ w konsekwencji czego zostały rozliczone jako usługi na majątku ruchomym zgodnie z treścią art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w Szwecji. Dalej wyjaśnił, że działając na podstawie art. 83 ust. 10 ustawy o VAT dokonał korekty złożonych deklaracji VAT-7 i wykazał należny podatek ze stawką 22%, bowiem nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium RP. Powyższa sytuacja w ocenie Strony spowodowała konieczność wystawienia faktur korygujących dla N. AS O. oraz wystawienie faktur dla P. AB Nr VAT [...]. Skarżący podkreślił również, iż usługi wykonane w 2007r. zarówno w części dotyczącej rekonstrukcji modułów hotelowych jak również ich montażu na terytorium Szwecji nie powinny zgodnie z podstawowymi zasadami dotyczącymi VAT być opodatkowane w Polsce z uwagi na miejsce konsumpcji tychże usług. W ocenie Strony nie może być żadnej wątpliwości, co do tego, iż w sprawie mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji, a zatem w świetle art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, usługi te nie mogą być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług bowiem z treści ww. przepisu wynika, że miejscem świadczenia przy usługach na nieruchomościach jest państwo położenia nieruchomości. Dla powstania obowiązku zastosowania reguły, zgodnie z którą o miejscu opodatkowania usługi decyduje miejsce położenia nieruchomości wystarczy, że świadczenie powiązane jest z nieruchomością, jest na niej świadczone lub nieruchomość wykorzystywana jest przy jego wykonaniu. Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że moduły hotelowe zrekonstruowane i zmodernizowane przez W. opuściły Polskę, a VAT z tytułu wykonania tych usług został rozliczony przez nabywcę tychże usług tj. przez firmę P. AB Nr V AT [...]. W ocenie Strony z rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji wynika, iż część kwot wpłaconych zaliczek została przyjęta dwukrotnie do opodatkowania, co świadczy o pobieżnej, niedokładnej i mało starannej analizie zebranego materiału dowodowego i niezrozumieniu rodzaju i specyfiki usług wykonywanych przez Stronę. O naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w opinii Skarżącego świadczy także zaniechanie jego przesłuchania wbrew jego żądaniu, a także zaniechanie przesłuchania K. F. właściciela firmy N. AS z siedzibą w O., [...], Nr Org. [...] w Norwegii zlecającego Stronie wykonanie usług zarówno rekonstrukcji modułów hotelowych jak również usług budowlano - montażowych na tych modułach. Niezależnie od powyższych uwag Skarżący zarzucił naruszenie prawa wspólnotowego polegającego na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, który wynika z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważył, iż polski podatek od towarów i usług dokładnie tak samo jak podatki od wartości dodanej innych europejskich państw, jest daniną o charakterze terytorialnym. Owa terytorialność podatku od towarów i usług decyduje o tym, że obciążone są nim wyłącznie te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. W ocenie Strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego pojawiło się szereg niewyjaśnionych okoliczności dotyczących zawartej umowy ze spółką N. AS z Norwegii oraz jej aneksem wraz z porozumieniem trójstronnym zawartym ze spółką szwedzką P. AB, której w obu przypadkach przedstawicielem był K. F. Jednak pomimo wniosku o przesłuchanie K. F. w charakterze świadka jak również przesłuchanie Strony odnośnie wątpliwości istotnych dla prawidłowego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, iż wszelkie okoliczności zostały wyjaśnione w lakonicznym piśmie przesłanym przez szwedzką administrację podatkową SCAC 2004 nr referencyjny [...], która przeprowadziła czynności sprawdzające w szwedzkiej firmie P. AB. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Brak było więc podstaw do zastosowania przez Stronę stawki 0 %. Strona nie miała również prawa wykazać obrotu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2007r. wartość 60.000,00 zł dokumentującą zaliczkę otrzymaną przez Stronę od firmy N. AS z tytułu:" płatność za wynajęcie hengar for moduler" [...] z dnia 21 lutego 2007r. jako dotyczącego czynności wykonywanych poza terytorium kraju. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona miała obowiązek rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej, tj. 22 %. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie obliczył podatek należny metodą "w stu". Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Odnośnie rozliczenia ww. zaliczki przez Stronę organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wskazaną na wstępie fakturę należy rozliczyć w lutym 2007r., a nie w marcu 2007r. jak dokonała tego Strona. Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przedmiotowej sprawie Strona otrzymała zaliczkę w dniu 20 lutego 2007r. W związku z powyższym zobowiązana była rozliczyć ww. zaliczkę w miesiącu jej otrzymania, tj. lutym 2007r., a nie w miesiącu wystawienia faktury. Reasumując w wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy jak też obowiązujących przepisów ustawy o VAT należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego usługi świadczone przez Stronę to usługi na ruchomym majątku rzeczowym opodatkowane według stawki 22 %. Odnośnie rozliczenia usług dokonanego przez Skarżacego oraz kwestii faktur korygujących wystawionych przez Stronę na rzecz N., a następnie faktur wystawionych na rzecz P. AB Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. kwestie nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji wydanej za luty 2007r., lecz dotyczą rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego za kolejne okresy rozliczeniowe 2007r. W konsekwencji brak było podstaw do ustosunkowania się do zarzutów w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż artykuł 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei art. 187 § 1 ww. ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób pełny zebrał dostępny materiał dowodowy, a następnie wykorzystał go w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponadto wyjaśnił, że poddał ocenie zgromadzony materiał dowodowy i nie stwierdził zaniedbań organu pierwszej instancji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym nie można zgodzić się ze Stroną, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy zebrany przez organ był rzetelny, a jego ocena nie mogła być uznana za dowolną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.: - art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego, 2) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 45 Dyrektywy VAT, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżacy powtórzył argumenty i stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia opodatkowania usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych wykonanych przez Skarżącą w Polsce oraz usług budowlano-montażowych wykonanych w Szwecji, które Strona skarżąca traktuje jako jedną usługę złożoną, nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce, bowiem do konsumpcji usługi doszło w Szwecji, nie w Polsce. W przypadku świadczenia usług zasadniczą kwestią do określenia ich sposobu opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Prawidłowe określenia miejsca świadczenia usług determinuje bowiem, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy poza jej granicami. Ogólna reguła dotycząca opodatkowania usług w 2007r. określona była w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą zasadą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest zasadniczo miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania prac budowlanych, takich jak usługi architektów, nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nieusytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Analogicznie w art. 9 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wyjaśniono: "Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Jednakże: za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Jak widać polska ustawa o podatku od towarów i usług dokonała właściwej implementacji VI dyrektywy i jest zgodna z dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że stosownie do cytowanych dyrektyw podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 27 rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przepadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. Zdaniem Sądu, prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie - wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednik w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych. Nie jest sporne w sprawie , iż w dniu 12 marca 2007r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O. (Zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w O. (Wykonawcą) została zawarta umowa o dzieło. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy Wykonawca przyjął do wykonania rekonstrukcję i modernizację 180 sztuk modułów hotelowych. Z treści umowy wynika, że Wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo. Zgodnie z § 3 pkt 1 Wykonawca będzie wykonywał rekonstrukcję oraz modernizację modułów hotelowych w M. na terenie lotniska wojskowego. Już chociażby z tych zapisów wynika, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez Stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług. Jak wskazują kolejne zawarte przez Stronę umowy kraj do którego moduły miały być wywiezione pozostawał bez znaczenia dla ich wykonywania i nie należało do decyzji Strony do jakiego kraju moduły zostaną wywiezione, bo tylko na taki zakres usług Strony się umówiły. O czym świadczy jednoznaczny zapis w pierwotnej umowie, iż Zleceniodawca zobowiązany był do odbioru modułów w miejscu ich wykonania czyli w Polsce. Dopiero w aneksie (bez daty) do umowy o dzieło z dnia 12 marca 2007r. uzgodniono, że Wykonawca będzie zobowiązany do montażu modułów hotelowych poddanych wcześniej rekonstrukcji w miejscowości C. w Szwecji. Obowiązek ten wynikał z powołanej w aneksie umowy o dzieło zawartej w dniu 25 czerwca 2007r. w W. pomiędzy N. AS z siedzibą O. i firmą S. AS z O. oraz firmą W. z siedzibą w O. W powołanym wyżej aneksie (bez daty) do umów o dzieło zawartych w dniu 12 marca 2007r. oraz w dniu 25 czerwca 2007r. przywołano trzy podmioty: firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji jako Odbiorcę oraz firmę W. z siedzibą w O. Zgodnie z § 1 ww. aneksu płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów będzie firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów będzie szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą P. AB, a wykonawcą firma W. Jak wynika z akt sprawy Strona złożyła oświadczenie w dniu 17 kwietnia 2008r. że "Zawarte kontrakty z firmą N. AS są oddzielnymi kontraktami z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu" oraz następne z dnia 5 czerwca 2008 r., że "zaliczki otrzymane od firmy N. AS w miesiącach: luty, czerwiec i lipiec 2007r. dotyczyły modernizacji modułów hotelowych w M". Z powyższego wynika, iż strona część usług stanowiących odrębne i nie pozostające ze sobą w związku czynności wykonywała w Polsce , a część w Szwecji. Zdaniem Sądu strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, iż jest to usługa złożona związana z nieruchomością położonymi poza terytorium Polski, i nie podlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo przyjęły iż są to usługi rozłączne wykonywane etapami i te usługi, które składały się na rekonstrukcję i modernizację modułów hotelowych wykonywanych w Polsce, zakwalifikowały je podobnie jak Strona, do usług na rzeczowym majątku ruchomym. W konsekwencji powyższego wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę, tj. ekspertyza dotycząca charakteru robót związanych z pracami przeprowadzonymi przez Stronę na modułach, wniosek o przesłuchanie: Pana K. F., Strony oraz kierownika budowy Pani A. S. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Tymbardziej że Pan K. F. brał udział w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez szwedzką administrację podatkową mających na celu ustalenie charakteru transakcji pomiędzy Panem W. W., firmą P. AB, a firmą N. AS. Wyniki tych czynności organ szwedzki przedstawił w dokumencie SCAC nr referencyjny [...], o którym już była mowa wyżej. Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze uznać należało za bezzasadne. Jak wskazuje art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art. 28. Stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8). Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku usług na rzeczowym majątku ruchomym, miejscem świadczenia tych usług, jest miejsce ich faktycznego wykonania z wyjątkami przewidzianymi w art.28 (w rozpoznawanej sprawie art.28 ust.7 ustawy o VAT) kiedy to za miejsce świadczenia usług ustawodawca uznaje ,terytorium państwa członkowskiego, który wydało nabywcy usługi numer identyfikacji podatkowej, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art.28 ust.7 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z § 1 umowy nazwanej przez Strony aneksem (bez daty) do umów o dzieło zawartych w dniu 12 marca 2007r. oraz w dniu 25 czerwca 2007r. pomiędzy trzema podmiotami : firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji oraz firmę W. z siedzibą w O. - płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów była firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów był szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą P. AB, a wykonawcą firma W. Z powyższego wynika, iż nabywcą usług świadczonych przez Stronę była Norweska Firma N. AS określona w umowie jako płatnik. Norwegia nie należy do Wspólnoty Europejskiej a Firma N. AS z siedziba w Norwegii, nie jest zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi były wykonywane. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, wywiezienia modułów do firmy P. AB z siedzibą w A. w Szwecji jako odbiorcy usługi. Okoliczność tę potwierdziła również szwedzka administracja podatkowa, która w dokumencie formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] stwierdziła iż. "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". Nie zachodziły więc przesłanki do zastosowania w sprawie art.28 ust.7 ustawy o VAT, a w konsekwencji do uznania, iż wykonane przez stronę usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Sam fakt wywiezienia towaru z Polski, co do którego Strona nawet nie posiadała uprawnień do rozporządzania jak właściciel pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza wbrew stanowisku Strony o błędnej kwalifikacji podatkowoprawnej wykonanych usług jakiej dokonały organy podatkowe. Z tych względów stwierdzić należy, iż niezasadne są zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze tj. art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 45 Dyrektywy 206/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1.),art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, co do zasad rozliczenia faktury nr [...] z dnia 31 marca 2007r. na wartość 60.000,00 zł dokumentującą zaliczkę otrzymaną przez Stronę od firmy N. AS. Przedmiotową fakturę Strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007r. oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazując jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Brak było więc podstaw do zastosowania przez Stronę stawki 0 %. Strona nie miała również prawa wykazać obrotu udokumentowanego zakwestionowaną fakturą jako dotyczącego czynności wykonywanych poza terytorium kraju. W konsekwencji Strona miała obowiązek rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej, tj. 22 %. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.