I FSK 781/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/11 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2011 r. nr ... po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 lutego 2010 r., wydaną po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 lutego 2008 r. i określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2007 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2007 r. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że skarżący wykonywał rekonstrukcję i modernizację 180 sztuk modułów hotelowych dla N. w Norwegii. Po wykonanej usłudze skarżący wystawiał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził jednak, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 u.p.t.u. Moduły hotelowe zostały nabyte przez kontrahenta norweskiego w Polsce od polskiej firmy i przez tę firmę przekazane stronie do dalszych czynności. Po wykonanych czynnościach moduły hotelowe nie opuściły terytorium Wspólnoty. Organ pierwszej instancji zakwestionował również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz norweskiego kontrahenta z tytułu zaliczek, nie zawierały bowiem podstawy prawnej do zastosowania stawki innej niż stawka podstawowa 22 %. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji uznał, że strona naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. rozliczając podatek z faktury na usługi telekomunikacyjne w lipcu, zamiast w sierpniu lub wrześniu 2007 r. Skarżący odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji. Jego zdaniem nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza nie przesłuchano strony i wnioskowanego świadka. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, w tym zwłaszcza zasady neutralności podatku VAT i opodatkowanie zaliczek stawką 22 % VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak było podstaw do zastosowania przez stronę stawki VAT 0 %, miała więc ona obowiązek rozliczyć zaliczki według stawki podstawowej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów proceduralnych: art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej; art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego; 2) naruszenie prawa materialnego: art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką VAT 22 %; art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd ten podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych wykonanych przez skarżącego w Polsce oraz usług budowlano-montażowych wykonanych w Szwecji, które skarżący traktuje jako jedną usługę złożoną, nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce. 5.1. Na podstawie art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że miejscem świadczenia usług jest zasadniczo miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, natomiast w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Analogicznie reguluje tę kwestię art. 9 VI Dyrektywy VAT i art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju rzeczywistej konsumpcji, co ma zagwarantować uniknięcie braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w miejscu położenia tych nieruchomości uwarunkowane jest tym, aby nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, była ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi. Z umowy między skarżącym, a norweskim kontrahentem wynika, że skarżący miał realizować rekonstrukcję i modernizację modułów w M. na terenie lotniska wojskowego, natomiast kraj, do którego moduły miały być wywiezione, pozostawał bez znaczenia dla ich wykonywania. Zleceniodawca zobowiązany był do odbioru modułów w miejscu ich wykonania, czyli w Polsce. W aneksie do umowy uzgodniono, że skarżący będzie zobowiązany do montażu poddanych wcześniej rekonstrukcji modułów hotelowych w miejscowości C. w Szwecji. W tej sytuacji płatnikiem za moduły hotelowe była firma norweska, a odbiorcą usług firma szwedzka. Skarżący część usług stanowiących odrębne i nie pozostające ze sobą w związku czynności wykonywał w Polsce, a część w Szwecji. Zdaniem WSA skoro skarżący nie wskazał na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, że jest to usługa złożona związana z nieruchomością położoną poza terytorium Polski i niepodlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce, to słusznie organy podatkowe przyjęły, że są to usługi rozłączne i te usługi, które składały się na rekonstrukcję i modernizację modułów hotelowych wykonywanych w Polsce zakwalifikowały do usług na rzeczowym majątku ruchomym. W konsekwencji wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego WSA uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania WSA uznał za bezzasadne. 5.2. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d u.p.t.u. w przypadku usług na rzeczowym majątku ruchomym, miejscem świadczenia usług, jest miejsce ich faktycznego wykonania, z wyjątkami przewidzianymi w art. 28 (w tym wypadku art. 28 ust. 7 u.p.t.u.), gdzie za miejsce świadczenia usług ustawodawca uznaje terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer identyfikacji podatkowej, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sytuacja określona w art. 28 ust. 7 u.p.t.u., bowiem płatnikiem była firma norweska, odbiorcą zaś modułów hotelowych oraz usług związanych z ich montażem był szwedzki oddział tej firmy działający pod nazwą P. Skoro nabywcą usług była firma norweska, a więc podmiot spoza Wspólnoty, to bez znaczenia pozostaje okoliczność wywiezienia modułów do firmy szwedzkiej jako odbiorcy usług. Okoliczność tę potwierdziła również szwedzka administracja podatkowa, która traktuje jako nabywcę firmę norweską, która następnie wystawiła faktury firmie szwedzkiej. W tej sytuacji nie można uznać, aby wykonane przez stronę usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Sam fakt wywiezienia towaru z Polski, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o błędnej kwalifikacji podatkowoprawnej wykonanych usług, jakiej dokonały organy podatkowe. Z tych względów WSA uznał za niezasadne zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz art. 45 Dyrektywy 206/112A/WE, art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W kwestii opodatkowania zaliczek udokumentowanych fakturami WSA wskazał, że skoro w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 u.p.t.u., to brak było podstaw do zastosowania przez stronę stawki VAT 0 %. Strona nie miała prawa wykazać obrotu jako dotyczącego czynności wykonywanych poza terytorium kraju, więc w rezultacie miała obowiązek rozliczyć zaliczki według stawki VAT podstawowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu, że zaliczki zostały podwójnie opodatkowane. Stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Skoro zatem strona otrzymała zaliczkę 20 lipca 2007 r., to zobowiązana była rozliczyć ją w miesiącu jej otrzymania, a nie w miesiącu wystawienia faktury. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 45 i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; - art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22 % VAT; - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że wykonywane usługi dotyczą robót budowlano-montażowych; - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię - jako błąd WSA polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji podatkowej oraz nieprawidłowej wykładni pojęcia usług kompleksowych oraz usług na nieruchomościach, a także na błędnej wykładni pojęcia zaliczka w tej sprawie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności charakteru wykonywanych przez skarżącego usług, rzeczywistego zamiaru stron zawierających umowy cywilnoprawne i wpływ aneksów wprowadzających zmiany w zawartych umowach, faktycznego odbiorcy usług oraz podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek, jak i wykonanych usług, a także zasadności opodatkowania otrzymanych zaliczek i ich charakteru. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 7.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 7.2. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma rozstrzygnięcie kwestii, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych przez skarżącego zaliczek we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, autor skargi kasacyjnej powiązał go również z zasadnością opodatkowania otrzymanych zaliczek i ich charakteru. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22 % VAT. W świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 przepis ten stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011)). Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy. W wyroku z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 u.p.t.u., stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Takie samo stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej" (publ. LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36). Istotne zatem dla uznania wpłat jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 11 było ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał wpłaty w czerwcu i lipcu 2007 r. jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W szczególności w uzasadnieniu wyroku nie wskazano związku przedmiotowych wpłat z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z 12 marca 2007 r. oraz aneksach do tej umowy. W tym miejscu zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe z których wynika, że skarżący otrzymał od firmy N. wpłaty: - 400.000 "zaliczka za materiały i pracy Modolow Hotelowe w Polsce" WB z 27.06.2007 r. (k. 75 czerwony segregator) - 600.000 "zaliczka za materiały i pracy Modolow Hotelowe w M." WB z 17.07.2007r. (k. 98 czerwony segregator) - 900.000 "zaliczka na reklamacji i pracy Modolow Hotelowe i trans" WB z 21.07.2007r. (k. 104 czerwony segregator). Również w części historycznej uzasadnienia Sądu pierwszej instancji podniesiono, że skarżący otrzymał od firmy N. te wpłaty na rachunek bankowy. W tych okolicznościach wątpliwości budzi, czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usługi, tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację. 7.3. Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wskazane wyżej wpłaty były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tych kwot mogło powstać zobowiązanie podatkowe w czerwcu i lipcu 2007 r. W tych okolicznościach pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego mają jedynie charakter uboczny. Dopiero bowiem ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że omawiane wpłaty były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. spowoduje konieczność odpowiedzi na pytanie co do miejsca opodatkowania usług z tytułu których zaliczki takie zostały wypłacone. 7.4. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej powiązano go m.in. z brakiem ustalenia charakteru wykonywanych przez skarżącego usług, rzeczywistego zamiaru stron zawierających umowy cywilnoprawne i wpływu aneksów wprowadzających zmiany w zawartych umowach. Zagadnienie miejsca opodatkowania związane pozostaje natomiast z zagadnieniem, czy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych świadczone przez skarżącego na nieruchomościach są usługami na nieruchomościach, czy też należy je zakwalifikować jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r. w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nieusytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Analogicznie w art. 9 VI Dyrektywy wyjaśniono: "Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Jednakże: za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Również Dyrektywa 2006/112/WE w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Skarżący prezentuje stanowisko, zgodnie z którym sporne usługi były usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, że usługi świadczone przez skarżącego mogą zostać uznane jako usługi na nieruchomościach, ale stwierdził, że aby postulat ten mógł zostać spełniony, nieruchomość ta musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. W ocenie Sądu oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać zarówno położenie nieruchomości, jak i skonkretyzowanie usługi. Z treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika również, że dla oceny, czy sporne usługi mogą zostać uznane jako usługi na nieruchomościach istotne jest to, czy kontrakty zawarte z firmą N. pozostają odrębnymi kontraktami, czy też należy je potraktować jako usługę złożoną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że sporne usługi były wykonywane przez skarżącego etapami (część w Polsce, część w Szwecji) i nie pozostawały ze sobą w związku, a zatem nie miało miejsca kompleksowe wykonanie usług budowlano-montażowych połączonych z ich montażem na nieruchomości w Szwecji, a wobec tego nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 9 VI Dyrektywy VAT oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, że jest to usługa złożona związana z nieruchomością położoną poza terytorium Polski i nie podlegającą w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo przyjęły, że są to usługi rozłączne wykonywane etapami. Jako podstawę do takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji przyjął w pierwszej kolejności treść umowy zawartej 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. z siedzibą w O. (Zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w O. (Wykonawcą). Na podstawie zapisów tej umowy Sąd pierwszej instancji uznał, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się również aneksy do powyższej umowy z 12 marca 2007 r. W jednym z tych aneksów (bez daty) postanowiono, że Wykonawca będzie zobowiązany do montażu modułów hotelowych poddanych wcześniej rekonstrukcji w miejscowości C. w Szwecji. Zgodnie z § 3 aneksu zakończenie rekonstrukcji modułów hotelowych będzie miało miejsce dopiero po ich montażu. Istotna dla rozpatrywanej sprawy była zatem ocena przedmiotowych aneksów w kontekście powoływanej w toku postępowania podatkowego oraz w skardze argumentacji strony skarżącej, że rekonstrukcja modułów hotelowych była nieodłącznie związana z ich montażem na terenie Szwecji. Oceniając znaczenie powyższych aneksów, Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że strona złożyła oświadczenie w dniu 17 kwietnia 2008 r. że "Zawarte kontrakty z firmą N. są oddzielnymi kontraktami z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu". Tak dokonana ocena przedmiotowych aneksów jest zbyt lakoniczna. W szczególności nie wynika z niej, czy w świetle złożonych oświadczeń przedmiotowe aneksy Sąd uznał za sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone w celu nadużycia prawa, czy też może mają one jednak uzasadnienie gospodarcze. Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji postanowień aneksów, na których to postanowieniach w większości strona opiera swoją argumentację co do kompleksowości świadczeń, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i ocenę prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do faktycznie spornej kwestii, czy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych były usługami na nieruchomościach, czy też na rzeczowym majątku ruchomym, a w konsekwencji określenia miejsca opodatkowania. 7.4. Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek błędnych ustaleń w kwestii rejestracji w Szwecji oddziału zleceniodawcy na potrzeby podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt rejestracji w Szwecji oddziału zleceniodawcy i jego rejestracja na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz posługiwanie się szwedzkim numerem identyfikacji podatkowej dla nabywcy usług od W. uprawniała skarżącego do rozliczania polskiego podatku VAT od usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych na zasadach określonych w art. 28 ust. 7 i 8 u.p.t.u. Przepis art. 28 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d ( tj. również usług na ruchomym majątku rzeczowym), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.t.u. stanowił natomiast, że w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju. W zakresie rozważanego zarzutu autor skargi kasacyjnej wytyka w szczególności sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym błędne ustalenia w odniesieniu do dokumentu SCAC otrzymanego od szwedzkiej administracji podatkowej. Autor skargi dopatruje się w tym dokumencie wewnętrznej sprzeczności, że "P. jest jednocześnie nabywcą oraz odbiorcą modułów". Podnosi również, że w dokumencie tym wskazano, że "P. posiada faktury W.", ale nie wyjaśniono, w jaki sposób te faktury zostały zaksięgowane, czy jako import usług wewnątrzwspólnotowych czy w inny sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do wykazania, że nie zachodzi sytuacja określona w art. 28 ust. 7 u.p.t.u. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z § 1 umowy nazwanej przez strony aneksem (bez daty) do umów o dzieło zawartych 12 marca 2007 r. oraz 25 czerwca 2007 r. pomiędzy trzema podmiotami: firmę N. z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. z siedzibą w A. w Szwecji oraz firmę W. z siedzibą w O. - płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów była firma N. w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów był szwedzki oddział firmy N. działający pod nazwą P., a wykonawcą firma W. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że nabywcą usług świadczonych przez stronę była Norweska Firma N. określona w umowie jako płatnik. Norwegia nie należy do Wspólnoty Europejskiej a Firma N. z siedzibą w Norwegii, nie jest zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi były wykonywane. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, wywiezienia modułów do firmy P. z siedzibą w A. w Szwecji jako odbiorcy usługi. Trafnie Sąd zauważył, że okoliczności te potwierdziła również szwedzka administracja podatkowa, która w dokumencie "SCAC 2004" numer referencyjny ... stwierdziła, że: "Faktury od W. wskazują jako płatnika N., a jako odbiorcę P.. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. wystawiła fakturę na rzecz P.. P. zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny jest również zawarty w powyższym dokumencie SCAC zapis, że "P. zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych w Norwegii". Zapisy te świadczą, że nabywcą usług świadczonych przez stronę była Norweska Firma N. 7.5. Nieadekwatny do rozpatrywanej sprawy pozostaje natomiast zarzut podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek, jak i wykonanych usług. W odniesieniu do rozpatrywanego w niniejszej sprawie okresu rozliczeniowego organy podatkowe uznały, że zobowiązanie powstało z tytułu zaliczek. Przedmiotem tego postępowania nie był natomiast okres rozliczeniowy, w którym ostatecznie rozliczono usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych. Ponadto jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie nie zostało przesądzone, że zaliczki w ogóle mogły zostać opodatkowane. 7.6. W ponownie przeprowadzonym postępowania Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy sporne wpłaty stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W tym celu powinien przeanalizować, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że sporne kwoty stanowiły zaliczki, to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z 12 marca 2007 r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych. 7.7. Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.