III SA/Wa 1529/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia oddala skargę 16 czerwca 2008 r. Skarżąca - G. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 6.124.720,23 zł. Pismem z 16 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. Wezwanie to zostało doręczone Skarżącej 29 grudnia 2008r. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego pismo informacyjne wraz z kserokopiami ww. wezwania oraz pisma z 30 grudnia 2008 r. a także pisma zatytułowane "podatek VAT - rejestracja grupowa". Postanowieniem z [...] marca 2010 r., doręczonym Skarżącej 16 kwietnia 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że Skarżąca nie uzupełniła braku formalnego wniosku o zwrot podatku naliczonego. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. (pismem datowanym na 16 kwietnia 2010r.) do [...] Urzędu Skarbowego W. zażalenie, podpisane przez S. P., T. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 24 maja 2010 r., wezwał S. P. do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej pouczył adresata wezwania, iż nieuzupełnienie zażalenia w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono Pełnomocnikowi, na wskazany w zażaleniu adres, w dniu 1 czerwca 2010 r. zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął 8 czerwca 2010 r. 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 sierpnia 2010 r., przy którym przesłano oryginał pisma pełnomocnika z 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginałem pełnomocnictwa dla S. P. z 11 sierpnia 2010 r. S. P. zwróciła się do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia. Ponadto wyjaśniła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby. Postanowieniem z [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. Następnie, postanowieniem z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia z [...] listopada 2010 r. organ podkreślił, że złożenie pisma przez pełnomocnika z załączonym do niego niewłaściwym pełnomocnictwem, podobnie jak jego niezłożeni pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia którejkolwiek z dwóch ww. sytuacji, winno być wdrożenie przez organ podatkowy trybu, przewidzianego w art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami, organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku skutkuje pozostawieniem pisma bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takie wezwanie zostało doręczone Skarżącej 13 lipca 2010 r. Natomiast dopiero 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2010 r., przesyłające w załączeniu oryginał pisma pełnomocnika Skarżącej z 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginałem pełnomocnictwa dla S. P. z 11 sierpnia 2010 r. Wobec nieuzupełnienia przez Skarżącą podania w terminie oraz odmowy przywrócenia terminiu do uzupełnienia ww. braku Organ uznał, iż zażalenie nie zawiera obligatoryjnego elementu, określonego w art. 168 O.p. - podpisu osoby wnoszącej podanie - zażalenie. Skutkowało to pozostawieniem zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 O.p., który stanowi, że w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych podania w wyznaczonym terminie, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Skarżąca, która wniosła o jego uchylenie. Postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 169 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie dopełniła czynności określonych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r., gdy tymczasem pismem z 12 sierpnia 2010 r. uzupełniła braki formalne objęte wezwaniem; - art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia, podczas gdy nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte postępowanie dotyczące zasadności wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez Pełnomocnika 13 sierpnia 2010 r.; - art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem grupowego zaświadczenia. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że organ uznał, iż zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji, gdy w tożsamej sprawie zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za 2006 r. WSA w Warszawie wskazał, że grupowe zaświadczenie spełnia ten warunek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 816/10). Podkreśliła, że skoro wniosek spełnia wymogi - to błędne było wzywanie Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji sprawie do uzupełnienia braku formalnego wniosku o zwrot podatku w postaci zaświadczenia o rejestracji, bo taki brak formalny w ogóle nie zaistniał. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania niezależnie od kwestii formalnych, które zaistniały na dalszym etapie. Te bowiem kwestie formalne zaistniały tylko dlatego, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług jest objęty brakiem formalnym w sytuacji, gdy stan wniosku nie uzasadniał takiego stwierdzenia. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia z 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 168 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 169 § 1 O.p. i wskazał na wstępie, że aby sprawdzić zasadność podania - zażalenia, czyli jego merytoryczną treść, muszą zostać spełnione wszystkie warunki formalne, a więc podanie musi odpowiadać wymogom określonym w odpowiednich przepisach prawa oraz muszą zostać załączone wszystkie wymagane przepisami prawa dokumenty. W niniejszej sprawie, zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. zostało podpisane przez S. P., jednakże w aktach sprawy brak było dokumentu pełnomocnictwa dla ww. osoby. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 24 maja 2010 r. wezwał pełnomocnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. Wezwanie to zostało one doręczone S. P., na wskazany w zażaleniu adres, 1 czerwca 2010 r., a zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął w 8 czerwca 2010 r. Do tego dnia pełnomocnictwo nie zostało przedłożone. W związku z faktem, że postanowieniem z [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r., organ stwierdził, że Skarżąca nie dopełniła czynności określonych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r., w wyznaczonym terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania. Z uwagi na powyższe, niedopuszczalnym byłoby wydanie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego i ustosunkowanie się do argumentów Strony dotyczących kompletności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Podsumowując Organ podkreślił, ze nie naruszył również art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wskazał bowiem, że jeżeli po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania zostanie przywrócony termin do uzupełnienia braków odwołania, postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania staje się bezprzedmiotowe, w związku z czym nie wymaga uchylenia. Skargę na powyższe postanowienie do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, która wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu i zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, 228 oraz 239 O.p. przez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r., pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był organem właściwym do wystosowania wezwania. Zdaniem Skarżącej organem właściwym do wezwania Skarżącej do usunięcia braków formalnych zażalenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynęło zażalenie. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną postępowania, stanowiącą, zgodnie z art. 247 § 1 w zw. z art. 219 O.p. podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Tym samym, wystąpienie w toku postępowania tak rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora stanowi podstawę do uchylenia postanowienia ostatecznego w sprawie braków formalnych oraz pierwotnego postanowienia w sprawie braków formalnych. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 159 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne jej pouczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak uzupełnienia braków formalnych w terminie skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, gdy przedmiotem wezwania było zażalenie Skarżącej, a nie odwołanie. Ponadto prawidłowe pouczenie o skutku nieuzupełnienia braków formalnych w terminie powinno zawierać pouczenie, że pełnomocnik nie zostanie dopuszczony do postępowania, a nie stwierdzenie, że zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. zostanie pozostawione bez rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła przy tym postępowanie Dyrektora które potwierdza takie rozumienie skutków niedopełnienia wezwania z 24 maja 2010 r. W dniu 8 lipca 2010 r. organ wystosował bowiem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. wysłane bezpośrednio do Skarżącej (z pominięciem pełnomocnika) do złożenia własnoręcznego podpisu lub przesłanie zażalenia opatrzonego podpisem osoby umocowanej do reprezentacji Spółki i dokumentów potwierdzających to umocowanie. W rezultacie powyższych naruszeń doszło do wprowadzenia zarówno Spółki jak i jej pełnomocnika w błąd, co do skutków prawnych dalszych działań, co spowodowało brak pewności co do podejmowania dalszych działań, oraz niepewności, czy działania te powinny być podejmowane przez Skarżącą, czy pełnomocnika. W szczególności w świetle przedstawionych pouczeń Skarżąca i pełnomocnik dokonali oceny, że złożenie przez tego ostatniego pełnomocnictwa powinno czynić zadość treści zarówno wezwania z 24 maja 2010 r., jak i wezwania z 8 lipca 2010 r., a tym samym uznała za niecelowe odrębne wypełnienie obowiązków ciążących na Skarżącej w wezwaniu z 8 lipca 2010 r. Tym samym wadliwość postępowania Dyrektora Izby Skarbowej miała zdaniem Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Skarżącej zostały również naruszone art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 oraz 162 § 1 O.p. przez pozostawienie przez organ zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. bez rozpatrzenia w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych tego zażalenia wskazanych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r. we wskazanym w tym wezwaniu terminie. Wezwanie to w ocenie Skarżącej stało się bezprzedmiotowe w związku z uzupełnieniem przez Skarżącą braków formalnych wskazanych w wezwaniu z 24 maja 2010 r. Wezwanie to było skuteczne w związku z faktem błędnego pouczenia Spółki w wezwaniu z 24 maja 2010 o skutkach prawnych niewypełnienia wezwania w terminie. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że przysługiwało jej prawo do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych w tym zakresie, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 233 § 2 w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem grupowego zaświadczenia. Uznał bowiem, że zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji Skarżącej dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji, gdy w tożsamej sprawie zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za 2006r. WSA w Warszawie uznał, że grupowe zaświadczenie spełnia ten warunek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 816/10). Podkreśliła, że skoro warunek został spełniony to błędne było wezwanie wystosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji do uzupełnienia braku formalnego. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania niezależnie od kwestii formalnych, które zaistniały na dalszym etapie. Ponadto w ocenie Skarżącej został naruszony art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z 91 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r.5 oraz 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r.6 przez zastosowaniu wobec Skarżącej 7 dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia od dnia otrzymania wezwania, co w świetle okoliczności, iż Skarżąca jest podatnikiem zagranicznym prowadzącym swoją dokumentację w języku innym niż polski efektywnie spowodowało wyłączenie prawa Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za rok 2007 i stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przedstawioną w nim argumentację. Sygn. akt III SA/Wa 1509/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie S. P. działająca w imieniu Skarżącej Spółki złożyła zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r., do którego nie dołączyła dokumentu potwierdzającego umocowanie jej do działania w imieniu Skarżącej. Ta wada zażalenia w ocenie Sądu zasadnie została potraktowana przez organ jako brak formalny zażalenia. Brakiem formalnym pisma jest taka wada, która nie pozwala mu nadać biegu w toczącym się postępowaniu. Brak wskazania umocowania S.P. do działania w imieniu Skarżącej był brakiem formalnym zależenia, gdyż przedmiotowe zależenie nie mogło być rozpoznane przez organ drugiej instancji, ponieważ w aktach sprawy brak było dokumentu potwierdzającego, że osoba podpisana na zażaleniu była uprawniona do działania za Skarżącą Spółkę. Omawiana wada zażalenia powodowała, że organ nie był w stanie ustalić, czy zażalenie to zostało wniesione skutecznie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. wezwał Skarżącą Spółkę do uzupełnienia tego braku formalnego zażalenia. Wezwanie z dnia 24 maja 2010 r. zostało skierowane do Skarżącej Spółki na adres wskazany na zażaleniu niebędący adresem siedziby Skarżącej Spółki. W wezwaniu tym wskazano, że nieusunięcie braku formalnego zażalenia w terminie siedmiu dni spowoduje pozostawienie "odwołania" bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu użycie przez organ w tym pouczeniu słowa "odwołanie" nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż z treści wezwania z dnia 25 maja 2010 r. wynikało w sposób jasny, że dotyczy ono braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. W wezwaniu tym wskazano, że zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r. dotknięte jest brakiem formalnym w postaci braku dokumentu potwierdzającego umocowanie S. P. do działania w imieniu Skarżącej Spółki oraz pouczono Skarżącą o treści art. 169 § 1 O.p. przez zacytowanie treści tego przepisu. Zatem pomimo użycia w końcowej części wezwania słowa "odwołanie" nie mogło budzić wątpliwości, że wskazane w tym wezwaniu skutki nieusunięci braku formalnego dotyczą zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Organ wystosował do Skarżącej Spółki drugie wezwanie w tym samym przedmiocie, z dnia 8 lipca 2010 r., które zostało doręczone na adres siedziby Skarżącej Spółki w dniu 143 lipca 2010 r. W wezwaniu tym zawarto prawidłowe pouczenie o tym, że nieusunięcie braku formalnego zażalenia w terminie siedmiu dni spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy, należało stwierdzić, że po doręczeniu w dniu 13 lipca 2010 r. wezwania z dnia 8 lipca 2010 r. Skarżąca była prawidłowo poinformowana o braku formalnym zażalenia i skutkach niedopełnienia tego braku w terminie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w wezwaniu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność zawarcia w wezwaniu z dnia 24 maja 2010 r. błędnego pouczenia nie mogła stanowić podstawy do podnoszenia w skardze zarzutu naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 121 § 1 i 2 O.p. W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka usunęła brak formalny zażalenia w dniu 13 sierpnia 2010 r., gdyż w tym dniu wpłynęła do organu pierwszej instancji przesyłka zwierająca pełnomocnictwo dla S. P. udzielone jej w dniu 11 sierpnia 2010 r. Skoro Skarżącą Spółka usunęła brak formalny zażalenia z naruszeniem terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. i w niniejszej sprawie nie doszło do przywrócenia tego terminu, to organ zasadnie na podstawie art. 169 § 1 O.p. orzekł o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania. Zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 15 w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez to, że zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia był Dyrektor Izby Skarbowej w W. i z tego względu także ten organ był właściwy ocenić, czy zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. jest prawidłowe pod względem formalnym. Stanowisko to potwierdza także treść art. 228 § 1 O.p. przyznający organowi drugiej instancji kompetencję do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 O.p. jako rozstrzygnięcie formalne zamykające drogę do rozpatrzenia odwołania w swej istocie jest zbliżone do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 228 § pkt 1-3 O.p. Przepis art. 228 § 1 O.p. na podstawie art. 239 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Z tego względu, w ocenie Sądu, wydanie postanowienia na podstawie art. 169 § 1 O.p. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia także należy do właściwości organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 9/08 stwierdził, że organem do właściwym do wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. wnoszącego odwołanie do usunięcia braku formalnego odwołania jest organ odwoławczy. Na tym etapie postępowania bezzasadne było podnoszenie w skardze argumentów świadczących o tym, że zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji bezzasadnie postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. pozostawił wniosek o zwrot podatku naliczonego bez rozpatrzenia. W szczególności twierdzenie, że organ błędnie ocenił przedstawione przez Skarżącą zaświadczenie o rejestracji grupowej dla celów VAT. Tego rodzaju zarzuty mogły być podstawą zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. na wymienione postanowienie i mogłyby być badane jedynie w sytuacji, gdyby doszło do merytorycznego rozpatrzenia tego zażalenia. W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie formalne wydane na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., nie mogły być w ramach rozpoznawania skargi wniesionej na to postanowienie rozpoznane zarzuty merytoryczne zawarte w zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2010 r. Zarzuty te mogłyby być rozpoznane gdyby doszło do rozpoznania tego zażalenia a następnie skargi wniesionej na postanowienie merytoryczne organu drugiej instancji wydane na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. w przedmiocie tego zażalenia. Skoro jednak w niniejszej sprawie organ nie badał zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. pod względem merytorycznym, to nie mogły być zbadane zarzuty Skarżącej odnoszące się do zgodności z prawem postanowienia z dnia z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie pozostawienia wniosku o zwrot podatku naliczonego bez rozpatrzenia. Z tych względów należało stwierdzić, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek dokonania przez organ w postanowieniu z dnia [...] marca 2010 r. błędnej oceny zaświadczenia o rejestracji grupowej Skarżącej Spółki dla celów VAT. Za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 TWE. W przepisach prawa wspólnotowego zazwyczaj nie określa się sposobu postępowania w przypadku korzystania przez uprawnione podmioty z praw zawartych we wspólnotowych przepisach materialnych. Zgodnie z zasadą autonomii procesowej, to każde państwo członkowskie ustala w drodze ustawodawstwa krajowego normy prawne regulujące kwestie korzystania przez obywateli z praw materialnych w określonych postępowaniach przed organami stosującymi prawo (w kwestii zasady autonomii procesowej patrz: np. wyrok ETS z dnia 13 marca 2007 r., sygn. C-432/05, publik.: http://eur-lex.europa.eu/pl). ETS w wyroku z 16 grudnia 1976 r. C-33/76 w sprawie Rewe, zaznaczył, że Trybunał sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie są zobowiązane do określenia przepisów proceduralnych, na mocy których mogą być dochodzone roszczenia oparte na prawie wspólnotowym, z poszanowaniem zasady równoważności i skuteczności. Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich nie oznacza jednak w żadnym razie braku kompetencji organów Wspólnoty do tworzenia przepisów prawa procesowego, lecz odsyła do przepisów prawa krajowego wyłącznie w przypadkach braku takich przepisów w prawie wspólnotowym. W niniejszej sprawie skarga dotyczyła postanowienia wydanego w związku z realizacją przez Skarżącą uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski. Przepisy prawa wspólnotowego regulujące zwrot podatku naliczonego podatnikom dokonującym zakupów w kraju członkowskim, gdy nie są oni zarejestrowani w tym kraju jako podatnicy nie regulują sposobu postępowania wnioskami o zwrot ego podatku. Zatem wobec braku regulacji wspólnotowych w tym zakresie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego w niniejszej sprawie organ zgodnie z zasadą autonomii procesowej bez naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP, miał prawo zastosować do zażalenia od postanowienia wydanego w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku naliczonego przepis art. 169 § 1 i 4 O.p. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. może stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w powołanym przepisie. Przysługujące na podstawie art. 162 § 1 O.p. prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stanowi, w ocenie Sądu, wystarczający i odpowiedni instrument prawny łagodzący skutki zastosowania art. 169 § 1 O.p. Dlatego Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 169 § 1 i 4 O.p. naruszenia zasady proporcjonalności. Występująca na gruncie O.p. możliwości przywrócenia terminu określonego w tym przepisie sprawia, że stosowanie tej normy w stosunku do podmiotów zagranicznych nie oznacza wystąpienia po stronie tych podmiotów nadmiernych, niemożliwych do uniknięcia trudności, mających negatywny i nieodwracalny wpływ na postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.