I GSK 843/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 7/12 w sprawie ze skargi P. E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] [...] listopada 2011 r. nr [...] [...] listopada 2011 r. nr [...] [...] listopada 2011 r. nr [...] [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości w podatku akcyzowym spółki jawnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 7/12, oddalił skargi P. E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz marzec i kwiecień 2007 r. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla spółki "[...]" Sp. jawna w K. odpowiednio za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz marzec 2007 r., zaś decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. za kwiecień 2007 r. Decyzje te posiadają walor ostateczności. Decyzjami z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o odpowiedzialności P. E., R. Dz. i P. Dz. jako wspólników spółki "[...]" Sp. jawna, solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za wskazane powyżej miesiące. Decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ wskazał, że podstawę odpowiedzialności wspólników spółki jawnej w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu wspólnik spółki jawnej odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Organ podniósł, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki nie ma żadnego znaczenia dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika, bowiem z treści art. 115 o.p. nie wynika, by orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką było uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji. Uzależniona od tego jest natomiast możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Wobec braku znaczenia bezskuteczności egzekucji dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki, organ odwoławczy uznał, że złożone przez stronę wnioski dowodowe dotyczące egzekucji przeciwko spółce, nie stanowią podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny organu podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. P. E. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji podnosząc, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, gdyż możliwość egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istnieje wyłącznie, gdy egzekucja w stosunku do podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jeżeli zatem istnieje możliwość skutecznego dochodzenia zobowiązania podatkowego od samego podatnika, bezzasadnym jest ponoszenie takiej odpowiedzialności przez podmiot trzeci. Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku, jest sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i prowadzenia postępowania podatkowego. Egzekucja przeciwko spółce nie została przeprowadzona w należyty sposób i nie została skierowana do całego jej majątku, zaś prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego zapobiegłoby wszczęciu postępowania w stosunku do skarżącego, w związku z czym decyzję należy uznać za przedwczesną i niezgodną z art. 108 o.p. Skarżący wskazał na dyspozycję art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. i podkreślił, że data doręczenia decyzji wymiarowych jest istotna dla wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podmiotu trzeciego za zobowiązania podatkowe podatnika, w związku z czym zakwestionował stanowisko organu, że niepodanie tej daty nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniósł również, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 o.p. istotne jest wykazanie, czy stroną postępowania jest aktualny wspólnik, który zgodnie z § 1 art. 115 O.p. odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce, czy były wspólnik, który ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał, gdy był wspólnikiem. Organy nie poczyniły należytych ustaleń w zakresie składu osobowego wspólników spółki, w szczególności nie zwróciły się do właściwego sądu rejestrowego o informację zawartą bezpośrednio w KRS, potwierdzającą skład jej osobowy w terminie płatności zobowiązania, a także aktualny jej skład wraz z podaniem dat wpisu i wykreślenia tych osób z rejestru. Zdaniem skarżącego aktualny odpis z KRS przesłany dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie stanowi wystarczającej podstawy dla ustalenia kręgu podmiotów które mogą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślił przy tym, że informacje dotyczące składu osobowego wspólników spółki powinny być aktualne na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji określającej zakres ich odpowiedzialności, a nie na dzień wydania decyzji organu odwoławczego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. Sąd I instancji podniósł, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki za wskazane miesiące 2006 i 2007 r. Sąd podzielił stanowisko organów, że istniały podstawy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności P. E. i pozostałych wspólników za zobowiązania spółki jawnej. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 § 4 o.p. poprzez przedwczesne prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki, wobec istnienia jej majątku. Możliwość prowadzenia egzekucji w stosunku do podatnika nie stanowi bowiem przesłanki negatywnej wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Sąd I instancji stwierdził, że istotnym dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej, w świetle art. 115 o.p., jest ustalenie, iż zaległości podatkowe powstały w czasie trwania spółki i miały związek z jej działalnością. Aby zaś określić zakres tej odpowiedzialności należy wskazać, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, gdyż aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce, natomiast były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem. Na organach podatkowych ciąży zatem obowiązek ustalenia powyższych okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności wspólników spółki, jako osób trzecich, za zaległości ciążące na spółce. Zdaniem Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie dopełniły powinności w tym zakresie. Z odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] października 2011 r. przedłożonego w postępowaniu odwoławczym wynika, że wspólnikami spółki jawnej są R. Dz., P. Dz. oraz P. E. Osoby te były również wspólnikami w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w dacie wszczęcia postępowania, tj. [...] listopada 2010 r. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie twierdził, by nastąpiła zmiana składu osobowego spółki, w wyniku której stał się on byłym wspólnikiem spółki jawnej i jego odpowiedzialność winna być rozpatrywana stosownie do art. 115 § 2 o.p. WSA podzielił stanowisko skarżącego, że wskazanie daty doręczenia decyzji wymiarowych jest - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 o.p. - istotnym elementem stanu faktycznego, gdyż doręczenie decyzji warunkuje wszczęcie postępowania. Przepis art. 115 § 4 o.p. przewiduje jednak wyjątek od tej reguły i dopuszcza możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 o.p. Dla prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej istotnym jest zatem określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego, nie zaś data doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Sąd wskazał, że w dacie wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności wspólnika w obrocie były ostateczne decyzje określające dla spółki jawnej "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące. Według WSA, w świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut, że niewskazanie daty doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowych, lecz ich zidentyfikowanie poprzez wskazanie daty ich wydania i numeru, stanowiło naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za niezasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 o.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku. Posiadanie majątku ruchomego przez spółkę i możliwość prowadzenia w stosunku do niego egzekucji nie stanowi bowiem przeszkody w prowadzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, lecz ma znaczenie w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wspólnika będzie uzależnione od bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. W ocenie WSA, realizacja zasady prawdy obiektywnej nie wymagała przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki nie była kompletna w sytuacji, gdy nie występuje zależność pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Zasadnie zatem stwierdził organ, że okoliczność na którą dowód miał być przeprowadzony nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. II Skargę kasacyjną złożył P. E. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 108 § 1 oraz art. 115 o.p. w związku z art. 2, 31 i 64 Konstytucji RP – poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym. 2. przepisów prawa procesowego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich powinna być wykorzystywana jedynie w przypadkach niewykonania przez podatnika we właściwy sposób i we właściwym czasie zobowiązań, a także, gdy egzekucja jest niemożliwa. Aby zatem mówić o niemożliwości egzekucji, istotne jest przeprowadzenie jej w sposób wyczerpujący. W rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić, że egzekucja została przeprowadzona przez organy w sposób wyczerpujący, gdyż nie dokonały one zajęcia ruchomości należących do spółki. W ocenie kasatora, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów narusza istotę odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, prowadzi bowiem do sytuacji, w której skarżący ponosi odpowiedzialność niezależnie od tego, że zobowiązanie podatkowe może zostać pokryte przez samego podatnika, tj. spółkę. Zdaniem skarżącego, w przypadku, gdy zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych możliwe jest bezpośrednio przez podatnika, nakładanie odpowiedzialności na podmiot trzeci stanowi ograniczenie jego praw, w tym prawa własności. Odpowiedzialność taka powinna mieć charakter wyjątkowy i zachodzić tylko w przypadku, gdy w inny sposób nie może być zabezpieczony interes publicznoprawny. Zdaniem kasatora, dokonana przez WSA wykładnia art. 108 o.p. jest również niezgodna z wykładnią funkcjonalną przepisów o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki osobowej, a ponadto jest sprzeczna z art. 2 w zw. z art. 31 i art. 64 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie podniósł również, że nie można utożsamiać daty wydania decyzji wymiarowej z jej doręczeniem, w związku z czym, pomimo że organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 210 § 1 pkt 10 o.p., należy stwierdzić, iż brak wskazania daty doręczenia decyzji wymiarowej w stosunku do spółki stanowi naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Kasator wskazał, że aktualny rejestr z KRS, przesłany został dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji a wydruki KRS nie stanowią wystarczającej podstawy dla ustalenia kręgu podmiotów mogących być odpowiedzialnymi za zobowiązania podatkowe spółki. W jego ocenie, nieprawidłowo został zatem zastosowany art. 115 o.p. poprzez brak ustalenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności. Na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia zakresu okoliczności, które mają kluczowe znaczenie dla określenia zakresu odpowiedzialności wspólników spółki, jako osób trzecich za ciążące na tej spółce zaległości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżący formułuje zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w istocie rzeczy jednak oba zarzuty kasacyjne dotyczą problemu materialnoprawnego, tj. czy w realiach sprawy niniejszej, w świetle treści art. 108 § 1 o.p i 115 o.p zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki jawnej w podatku akcyzowym. Zdaniem kasatora, orzeczenie o tej odpowiedzialności przed stwierdzeniem, że egzekucja z majątku spółki jawnej jest niemożliwa, jest przedwczesne, narusza art. 2, 31 i 64 Konstytucji RP, bowiem odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej ma charakter subsydiarny i dopiero, kiedy dochodzenie roszczeń od podatnika czyli spółki, jest niemożliwe, można orzekać o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Stanowisko kasatora jest błędne i opiera się na nierozróżnieniu między ustaleniem odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki, a prowadzeniem egzekucji z majątku tego wspólnika. Są to zaś odrębne zagadnienia. Niezbędne jest zwrócenie uwagi na specyfikę orzekania w zakresie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, która uregulowana jest odmiennie od odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych. Trzeba bowiem podkreślić, że spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który w § 1 stanowi, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Zatem w spółce jawnej odpowiedzialność wspólników jest bardzo szeroka. W przypadku spółek kapitałowych zasadą zaś jest to, że udziałowcy, czy też akcjonariusze nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W drodze wyjątku taką odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu (art. 299 k.s.h.). Powyższe regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych znajdują swoje odzwierciedlenie w o.p. W świetle powyższego nietrafny jest pogląd kasatora, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich powinna być wykorzystywana jedynie w przypadkach, gdy "zabraknie" podatnika, to znaczy gdy nie wykonuje on we właściwy sposób i we właściwym czasie zobowiązań, a także gdy egzekucja wobec takiego podatnika jest niemożliwa. Trzeba bowiem ponownie podkreślić, na co zresztą zwracał uwagę Sąd I instancji, że przepis art. 115 § 1 o.p. nie przewiduje jako przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej bezskuteczności egzekucji, tak jak czyni to art. 116 § 1 o.p., który ma zastosowanie do spółek kapitałowych. Zatem dopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, nawet wówczas, gdy w stosunku do tej spółki toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje szansa na efektywne zakończenie tego postępowania poprzez wyegzekwowanie należności objętych tytułem wykonawczym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej te rozwiązania w żadnej mierze nie naruszają unormowań konstytucyjnych. Po prostu konstrukcja prawna spółek osobowych przewiduje takie rozwiązania. Gwarancją tego, że nie będzie egzekwowane zobowiązanie spółki z majątku osobistego wspólnika w sytuacji, gdy taka egzekucja jest możliwa z majątku spółki, jest zapis zawarty w art. 108 § 4 o.p. Stosownie do treści tego przepisu, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Unormowanie to jest konsekwencją subsydiarnej odpowiedzialności, uregulowanej w art. 31 § 1 k.s.h. Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do braku wskazania daty doręczenia decyzji wymiarowej, co narusza art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Przepis powyższy stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednak nie ma on zastosowania w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 115 o.p. przez ustalenie stanu osobowego spółki dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych. Zatem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego dokonywana musi być na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego w toku kontroli przez Sąd I instancji. W ramach tych ustaleń faktycznych organ stwierdził, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej w dacie wydawania decyzji obu instancji, zaś okoliczność ta nie była i nie jest przez kasatora kwestionowana. W tym stanie rzeczy, nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości wydanych decyzji fakt, że odpis z KRS został dołączony do akt dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji. Uwzględniając powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. Również bezzasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa procesowego, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut błędnej kontroli legalności decyzji kasator powiązał z akceptacją przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów art. 120 i 121 o.p. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że nie naruszono tych norm prawnych. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej, została wydana zgodnie z prawem, zatem ustalenie tej odpowiedzialności nie narusza zasady praworządności. Również nie doszło do uchybienia zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że "wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki stanowi przejaw przerzucenia na skarżącego uchybień popełnionych przez organy podatkowe przy stosowaniu prawa w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych", gdyż jak już wyjaśniono wyżej, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika nie wymaga zakończenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce i nie jest równoznaczne z prowadzeniem przeciwko wspólnikowi postępowania egzekucyjnego, które to postępowanie zgodnie z art. 108 § 4 o.p. może być wszczęte dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (spółki) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.