II FSK 1722/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 1141/11 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1141/11, w sprawie ze skargi J. J., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 21 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wystawił na J. J. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowy tytuł wykonawczy skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w celu dochodzenia objętych nim należności w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Zawiadomieniami z dnia 6 stycznia 2010 r. dokonano zajęć wynagrodzenia i rachunku bankowego zobowiązanej (odebrane przez pracodawcę i bank odpowiednio w dniach: 11 i 12 stycznia 2010 r.). Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono J. J. w dniu 12 stycznia 2010 r. W dniu 13 stycznia 2010 r. do organu egzekucyjnego wpłynęła (przesłana za pośrednictwem fax-u) decyzja organu podatkowego z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie rozłożenia na 7 rat zapłaty podatku od spadków i darowizn. Tego samego dnia organ egzekucyjny wystosował do dłużników zajętych wierzytelności, tj. do pracodawcy oraz banku pisma, w których poinformował, że "zajęcie zostaje zawieszone do całości należności do odwołania." W dniu 15 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. J. Następnie pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, iż rozłożone na raty zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym zostało uregulowane. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego L. podjął zawieszone czynności egzekucyjne i przesłał do dłużników zajętych wierzytelności zawiadomienia z dnia 26 sierpnia 2010 r. o zmianie wysokości zajęcia, w których ograniczył kwoty dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności do kwoty należnych kosztów egzekucyjnych w wysokości 677,90 zł. Wskazana suma została przekazana organowi egzekucyjnemu przez pracodawcę zobowiązanej. Pismem z dnia 4 września 2010 r. zatytułowanym "Skarga" J. J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z wnioskiem o "uchylenie zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia w kwocie 677,90 (...) zł" żądając "wydania decyzji o umorzeniu kwoty 677,90 (...) zł" oraz "zasądzenia kosztów postępowania egzekucyjnego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. (...) na rzecz J. J.". Strona argumentowała, że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy bez podstawy prawnej, gdyż Prezydent Miasta L. wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty w dniu 10 grudnia 2009 r., którą zgodnie z harmonogramem skarżąca spłaciła w terminie. Organ egzekucyjny, który w tej sprawie nic nie zrobił, domaga się natomiast zapłaty kosztów egzekucyjnych w kwocie 677,90 zł. W związku z wątpliwościami co do żądania skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (rozpoznając ponownie sprawę) wezwał J. J. do sprecyzowania wniosku z dnia 4 września 2010 r. poprzez wskazanie, czy intencją strony było: umorzenie w całości lub w części przypadających na rzecz zobowiązanej kosztów egzekucyjnych zgodnie z art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.e.a."), czy ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych zgodnie z art. 64c § 7 ww. ustawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca w piśmie z dnia 20 grudnia 2010 r. wskazała, iż wnosi o "uchylenie wydanej bezprawnie decyzji o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, czyli wydania w dniu 21 grudnia 2009 r. tytułu wykonawczego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. nr [...], jako omyłkowo wydanej decyzji przeciwko J. J." Ponadto strona wniosła o zwrócenie jej przez organ egzekucyjny nienależnej mu kwoty 677,90 zł, a zabranej z wynagrodzenia wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności do dnia zapłaty poprzez wymuszenie realizacji wystawionego tytułu wykonawczego na pracodawcy. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił wysokość kosztów egzekucyjnych oraz odmówił ich zwrotu w łącznej kwocie 677,90 zł. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 677,90 zł, oraz uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy zwrotu ww. kosztów egzekucyjnych i umorzył postępowanie pierwszej instancji w tej części. Organ, odwołując się do art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a., wskazał, że z uwagi na dokonane czynności egzekucyjne naliczone zostały koszty egzekucyjne w następujący sposób: 1) opłata manipulacyjna - naliczona na dzień 6 stycznia 2010 r. (jako 1% sumy 10886 zł należności głównej i 128,25 zł odsetek za zwłokę) - w wysokości 110,14 zł, 2) koszt zajęcia rachunku bankowego - naliczony na dzień 6 stycznia 2010 r. (jako 5% sumy 10886 zł należności głównej i 128,25 zł odsetek za zwłokę) - w wysokości 550,71 zł. Ponadto organ egzekucyjny w związku z przesłaniem do pracodawcy zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, a także przesłaniem zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego i ww. zawiadomień o zajęciach poniósł wydatki egzekucyjne w wysokości 17 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł jednocześnie, że przedmiotowe koszty powstały przed dniem wejścia w życie decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej, co nastąpiło w dniu 15 stycznia 2010 r., tj. z chwilą doręczenia tejże decyzji J. J. Organ odwoławczy stwierdził również, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości wydawania orzeczeń w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ustawodawca w art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał podstawę do dokonania zwrotu przedmiotowych kosztów zobowiązanemu jedynie w formie czynności materialno-technicznej, nie zaś postanowienia. W skardze do sądu administracyjnego strona domagała się uchylenia powyższego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania egzekucyjnego co do kwoty 677,90 zł i jej zwrot. Skarżąca zarzuciła przedwczesne wystawienie tytułu wykonawczego oraz naliczenie niewspółmierne wysokich kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał na naruszenie przez organ drugiej instancji art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwanej dalej: "k.p.a."). Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że żądanie skarżącej zostało błędnie potraktowane jako wniosek o określenie kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. Z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że strona domagała się zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych w wyniku zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę J. J. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Za nietrafne Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych nie wszczynał postępowania administracyjnego (gdyż nie był załatwiany w formie decyzji). Podstawę rozstrzygania przez organy administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie powinien bowiem stanowić art. 64c § 3 u.p.e.a., nakazujący zwrot zobowiązanemu pobranych od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy okazuje się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcie o żądaniu skarżącej powinno więc nastąpić w formie postanowienia, tym bardziej, że miało ono charakter odmowny. Odnosząc się do głównego przedmiotu sporu, Sąd podniósł, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika, iż wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Wierzyciel może jednak odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu). Do sytuacji takich zaliczyć należy m.in. przypadek wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Jednocześnie Sąd zauważył, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym do naruszenia art. 8 k.p.a. dochodzi wówczas, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne, którego jedynym celem jest naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a., a nie wyegzekwowanie obowiązku. W ocenie Sądu, tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 listopada 2009 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 20886 zł. Powyższa decyzja doręczona została skarżącej w dniu 10 listopada 2009 r., natomiast w dniu 23 listopada 2009 r., a więc w czasie, gdy biegł termin do złożenia odwołania od powyższej decyzji skarżąca uregulowała część zobowiązania, tj. w kwocie 10000 zł oraz wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn poprzez rozłożenie pozostałej kwoty podatku, tj. 10886 zł na raty. Właściwym do rozpoznania wniosku strony był wierzyciel, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. Decyzja o rozłożeniu zapłaty podatku od spadków i darowizn w kwocie 10886 zł wydana została w dniu 8 stycznia 2010 r. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. w dniu 21 grudnia 2009 r. wystawił tytuł egzekucyjny, który został doręczony skarżącej w dniu 6 stycznia 2010 r. Zajęcie prawa majątkowego nastąpiło zaś pismem z dnia 6 stycznia 2010 r., doręczonym skarżącej w dniu 12 stycznia 2010 r. Biorąc pod uwagę terminy załatwienia spraw w postępowaniu administracyjnym wniosek skarżącej z dnia 23 listopada 2009 r. powinien być załatwiony najpóźniej w terminie do 23 grudnia 2009 r. Tymczasem decyzja ratalna została wydana dopiero 8 stycznia 2010 r., podczas, gdy już postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r. (a więc przed wystawieniem tytułu wykonawczego - 21 grudnia 2009 r.) Prezydent Miasta L. wyraził zgodę na rozłożenie pozostałej części zobowiązania skarżącej na raty. Zdaniem Sądu, spłata części zobowiązania oraz złożenie przez zobowiązaną wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty wskazywało na to, że nie można było skarżącej przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku. Natomiast wierzycielowi można było postawić zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie w celu wyegzekwowania obowiązku, ale naliczenia kosztów egzekucyjnych, co oznaczało wszczęcie i prowadzenie egzekucji w sposób niezgodny z prawem. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono: 1. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez bezzasadne wyjście przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poza granice sprawy i rozpatrywanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy było obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w określonej wysokości, wobec czego brak było podstaw do orzekania w pozostałym zakresie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi przesądzając, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 § 1 w związku z art. 33 pkt 2 i art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a poprzez przyjęcie, że złożenie przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej jest okolicznością stanowiącą przeszkodę do wszczęcia egzekucji, podczas gdy analiza w/w przepisów uzasadnia wniosek, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte pomimo złożenia takiego wniosku przez podatnika i postępowanie egzekucyjne może być prowadzone do czasu wejścia do obrotu prawnego decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, a wierzyciel może w takiej sytuacji odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi wiążąco przesądził, że złożenie w dniu 23 listopada 2009 r. wniosku w sprawie rozłożenia na raty zaległości z decyzji z dnia 5 listopada 2009 r. ustalającej skarżącej podatek od spadków i darowizn stanowiło przeszkodę do wystawienia w dniu 21 grudnia 2009 r. tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. W konsekwencji Sąd przesądził w zaskarżonym wyroku, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 6 § 1 u.p.e.a., tj. nie w celu wyegzekwowania obowiązku, lecz naliczenia kosztów egzekucyjnych i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji zamiast oddalić skargę w tej sprawie; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organy administracji publicznej obu instancji nieprawidłowo zakwalifikowały żądanie skarżącej zawarte we wniosku z dnia 4 września 2010 r., uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. jako wniosek o określenie kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a., podczas gdy rzeczywistą wolą strony było żądanie zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych w wyniku zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę J. J. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą - na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji przesądzając, że przedmiotem rozpoznania w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie wniosek skarżącej dotyczący zwrotu kosztów egzekucyjnych; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 64c § 3 w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że żądanie zwrotu kosztów egzekucyjnych wszczyna odrębne postępowanie administracyjne i rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, w tym odmowa zwrotu tych kosztów następuje w formie postanowienia, podczas gdy analiza w/w przepisów wskazuje, iż postanowienie w przedmiocie kosztów jest wydawane tylko w sytuacjach określonych w art. 64c § 7. Sprawa zwrotu ściągniętych kosztów nie podlega więc załatwieniu w drodze postanowienia i brak jest w takiej sytuacji przedmiotu postępowania administracyjnego. Błędna wykładnia w/w przepisów spowodowała, że WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie zamiast oddalić skargę; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięć organów podatkowych zamiast oddalenia skargi. W odpowiedzi J. J. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres instancyjnej kontroli realizowanej przez Sąd odwoławczy jest wyznaczany treścią zarzutów kasacyjnych i przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w niniejszej sprawie – nie stwierdzi wystąpienia podstaw nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), które jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, rozpoznanie sprawy odbywa się w granicach wytyczonych przez treść wniesionego środka zaskarżenia. Podstawy kasacyjne zamieszczone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej koncentrują się wokół trzech zasadniczych zagadnień, tj. wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy (zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), kwalifikacji żądania skarżącej i formy rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ egzekucyjny (zarzuty z pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) oraz oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego (zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Mimo iż najdalej idącym zarzutem pozostaje pierwszy z wyżej wymienionych, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to wymaga on uprzedniego ustosunkowania się do kwestii uznania przez Sąd pierwszej instancji zgłoszonego przez stronę żądania za wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a. We wskazanym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Uzasadniając przedmiotowy zarzut organ wyjaśnił, iż – według niego - żądanie skarżącej zostało prawidłowe zakwalifikowane jako wniosek o wydanie postanowienia określającego wysokość kosztów egzekucyjnych, o jakim mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. O trafności stanowiska prezentowanego w tej mierze miał zaś świadczyć fakt, iż strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przyjętej przez organ kwalifikacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowany zarzut należy ocenić jako pozbawiony podstaw. Podkreślenia wymaga lakoniczność przedstawionej na jego poparcie argumentacji, która w żaden sposób nie rozwija istoty zarzucanych uchybień, a tym samym nie odpowiada wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a., nakazującym należyte uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jej autor poprzestaje bowiem jedynie na wyliczeniu w petitum pisma przepisów p.p.s.a., k.p.a. oraz u.p.e.a. w żaden sposób nie wyjaśniając, w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia przedmiotowych regulacji, np. zasad ogólnych postępowania wyrażonych w k.p.a. czy też zasady związania wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Nie sposób przy tym podzielić twierdzeń organu co do motywów, jakie decydować miały o kwalifikacji żądania skarżącej. Sam fakt, że strona w postępowaniu zażaleniowym czy też w skardze do sądu administracyjnego nie podważała stanowiska organu egzekucyjnego w tym zakresie, nie mógł świadczyć o jego prawidłowości, a w konsekwencji nie zwalniał sądu administracyjnego z konieczności oceny przyjętej przez organ egzekucyjny kwalifikacji. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji, uznając żądanie strony za wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., oparł się przede wszystkim na analizie treści wniesionych pism, tj. pisma z dnia 4 września 2010 r. i z dnia 20 grudnia 2010 r. Zawarte tam wypowiedzi – jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku – jednoznacznie potwierdzały, że intencją strony było nie tyle uzyskanie informacji o sposobie naliczenia i wysokości kosztów egzekucyjnych, co odzyskanie pobranej z tego tytułu kwoty. Warto w tym miejscu wskazać w szczególności na treść pisma z dnia 20 grudnia 2010 r., w którym skarżąca wystąpiła o "zwrócenie (...) nienależnej (...) kwoty 677,90" w związku z przedwczesnym i bezpodstawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego (zob. str. 55-54 akt administracyjnych). Niewątpliwie zatem przyjęcie, iż w rozpatrywanym przypadku powinien znaleźć zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. było zasadne. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu (...). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawniony pogląd organu co do formy rozstrzygnięcia podejmowanego w razie wystąpienia przez zobowiązanego z żądaniem zwrotu należności pobranych tytułem kosztów egzekucyjnych. W przekonaniu organu, analiza art. 64c § 3 i art. 64c § 7 u.p.e.a. wskazuje, że wydanie postanowienia jest możliwe wyłącznie w sytuacjach określonych w § 7 tego przepisu. W myśl powołanego unormowania organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 zd. 1 u.p.e.a.). Dostrzec należy, że formuła jaką posługuje się art. 64c § 7 u.p.e.a. dotycząca wydawania postanowienia "w sprawie kosztów egzekucyjnych" jest na tyle pojemna, że może obejmować zarówno rozstrzygnięcia określające wysokość tych kosztów, jak i zasady ich ponoszenia, w tym zwrot tych kosztów w razie zaistnienia przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeśli tylko – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zobowiązany zgłosił w tym przedmiocie stosowne żądanie. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podnoszono, że to właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1027/08, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: CBOSA). Brak tym samym przeszkód, aby przy rozstrzyganiu o żądaniu zobowiązanego wniesionym w oparciu o art. 64c § 3 u.p.e.a. posłużyć się formą postanowienia przewidzianą w art. 64c § 7 u.p.e.a., co ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku odmowy uwzględnienia wniosku strony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 64c § 3 i § 7) na gruncie rozpatrywanej sprawy. Biorąc pod uwagę prawidłowo określoną przez Sąd pierwszej instancji podstawę prawną żądania skarżącej, zakreślającą jednocześnie przedmiot toczącego się postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również sugerowanego przez autora skargi kasacyjnej przekroczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi granic sprawy. Skoro bowiem istota zawisłego sporu dotyczyła kwestii zwrotu należności pobranych tytułem kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to nie mogło ulegać wątpliwości, że przesłanki zwrotu przewidziane w tym przepisie (zgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji) na tle konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy powinny podlegać analizie w toku tego postępowania. Z tej przyczyny niezasadne było twierdzenie, iż Sąd dopuścił się obrazy art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na dokonanie oceny prawidłowości wszczęcia egzekucji, relewantnej z punktu widzenia zasad rozliczenia kosztów egzekucyjnych. Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 6 § 1 w związku z art. 33 pkt 2 i art. 56 1 pkt 1 u.p.e.a. przede wszystkim wskazać należy, że dwa ostatnio powołane przepisy pozostawały poza zakresem kontroli Sądu pierwszej instancji, gdyż nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Powołane regulacje normują bowiem wpływ określonych zdarzeń m. in. rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, na toczące się postępowanie egzekucyjne (obowiązek zawieszenia postępowania egzekucyjnego – art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i możliwość podniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego opartego na tej podstawie - art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Tymczasem, choć przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena tożsamego zdarzenia w kontekście prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to ocena ta ma na celu określenie znaczenia powołanej okoliczności – rozłożenia należności podatkowej na raty (na tle całokształtu ustaleń faktycznych sprawy) dla kwestii rozliczenia kosztów egzekucyjnych. Innymi słowy, z samego faktu zamieszczenia w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 56 § 1 pkt 1 i art. 33 pkt 2, nie można wyprowadzić bezwzględnego zakazu badania wskazanej w tych przepisach okoliczności w kontekście kosztów egzekucyjnych, w tym normującego tę problematykę art. 64c § 3 u.p.e.a. Z tej perspektywy kluczowe pozostaje unormowanie zawarte w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Mimo iż przepis ten – jak trafnie zauważa organ egzekucyjny - nie daje podstaw do wyprowadzenia generalnej reguły, zgodnie z którą wniosek o przyznanie ulgi w spłacie należności pieniężnej obligowałby organ do powstrzymania się od wszczęcia egzekucji, to nie oznacza to, że okoliczność ta pozostaje zupełnie bez znaczenia dla ustalenia przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", warunkującej prawny obowiązek przymusowego egzekwowania należności przez wierzyciela. Podkreślenia wymaga, że treść cytowanej regulacji powinna być odczytywana w świetle zasad ogólnych rządzących postępowaniem prowadzonym przez organ administracji publicznej, w szczególności znajdującej tu w pełni zastosowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa – art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. (zob. A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz., pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Warszawa 2011 r., s. 103). Należy bowiem uwzględnić, że zasady ogólne stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę egzekucyjną i ich nieprzestrzeganie lub nieprawidłowe stosowanie może stanowić o naruszeniu prawa (zob. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2005, s. 184). W świetle powyższych uwag oczywiste staje się, że wykonanie przez wierzyciela obowiązku wynikającego z art. 6 § 1 u.p.e.a.: po pierwsze - aktualizuje się wówczas, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, po drugie - musi odpowiadać celowi postępowania egzekucyjnego, a więc zmierzać do przymusowego wyegzekwowania obowiązku i po trzecie - nie może stać w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa. Zachowanie wierzyciela uchybiające tym wymogom będzie nosiło znamiona działania niezgodnego z prawem, co z kolei będzie determinowało przewidziany w art. 64c § 3 u.p.e.a. rozkład ciężaru kosztów egzekucyjnych i nakaz ich zwrotu zobowiązanemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecny jest – podzielany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie – pogląd, zgodnie z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga oceny respektowania zasad ogólnych postępowania (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) oraz nie może doprowadzić do tego, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08 – treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Wskazuje się bowiem, że wszczynając egzekucję administracyjną organ podatkowy (wierzyciel) powinien mieć na względzie zasadę zaufania obywatela do organów państwa, jak również mieć na uwadze to, że celem tego postępowania nie jest wyrządzenie zobowiązanemu dodatkowej dolegliwości (zasada celowości prowadzenia egzekucji). Z kolei przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego powinny być respektowane m.in. zasada niezbędności - art. 7 § 3 u.p.e.a. oraz zasada gospodarnego prowadzenia egzekucji - art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (zob. argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 2135/08). Zaznaczyć jednocześnie należy, że ocena, czy celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było w istocie wyłącznie naliczenie opłat egzekucyjnych, musi być dokonywana każdorazowo przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, w których ewentualna kwestia przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego pozostaje wyłącznie jednym z elementów tej analizy, a nie – co zdaje się nietrafnie zarzucać autor skargi kasacyjnej - przesłanką przesądzającą jednoznacznie i niejako z góry o niezgodności z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10 dostępny w CBOSA, w którym Sąd wyraźnie akceptując przedstawiony w wyroku II FSK 2135/08 pogląd, uznał jednak, że na kanwie rozpatrywanej sprawy fakt wszczęcia egzekucji po złożeniu wniosku o rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty nie świadczył o naruszeniu przepisów prawa). Prezentowanemu powyżej stanowisku odpowiada zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentację i wyprowadzone na tej podstawie wnioski. Z niekwestionowanego na etapie postępowania kasacyjnego stanu faktycznego sprawy wynikało, że po doręczeniu skarżącej decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, strona jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, uregulowała częściowo należność podatkową, a ponadto w dniu 23 listopada 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie pozostałej do zapłaty kwoty na raty. Tymczasem wierzyciel, mimo uzyskania zgody beneficjenta należności podatkowej na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania (zob. postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 9 grudnia 2009 r.), w dniu 21 grudnia 2009 r., a więc na dwa dni przed upływem miesięcznego terminu do rozpoznania żądania skarżącej, wystawił tytuł wykonawczy i skierował sprawę do egzekucji. Decyzję o udzieleniu ulgi (rozłożeniu należności podatkowej na 7 rat) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wydał dopiero w dniu 8 stycznia 2010 r. W świetle przedstawionych okoliczności usprawiedliwiona pozostaje konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi, że zachowanie J. J. nie świadczyło o uchylaniu się od wykonania nałożonego na nią obowiązku, co na tle regulacji zawartej w art. 6 § 1 u.p.e.a., a także zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) czyniło działanie wierzyciela niezgodnym z prawem. Wszczęcie egzekucji w opisanej sytuacji zmierzało bowiem nie do realizacji zasadniczego celu inicjowanego postępowania (przymusowej realizacji obowiązku, którego nie wykonuje podatnik), ale do naliczenia kosztów egzekucyjnych. Końcowo zauważyć należy, że brak podstaw do uwzględnienia ocenionych wyżej podstaw kasacyjnych przesądzał jednocześnie o bezzasadności, wtórnego w stosunku do nich, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. polegającego na uchyleniu rozstrzygnięć organów podatkowych zamiast oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).