I FSK 177/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. – P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 959/09 w sprawie ze skargi R. B. – P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., I SA/Sz 959/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. B. – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, spółka wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, że sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary razem z opakowaniami zwrotnymi, paletami. Sprzedaż ta jest dokumentowana fakturami VAT, w których w osobnych pozycjach wskazane są ceny towaru i ceny palet. Po odesłaniu przez kupujących palet, spółka zwraca ich cenę. W ten sposób używanych jest około 35 tysięcy sztuk palet, które w ciągu roku kalendarzowego są kilkakrotnie sprzedawane i odkupywane, co powoduje, że roczny obrót paletami zamyka się liczbą około 150 tysięcy transakcji. Do końca 2008 r. w związku ze zwrotem palet spółka korygowała pierwotne faktury sprzedaży i zwracała kupującym ich cenę (razem z podatkiem od towarów i usług), a odbiór faktur korygujących był potwierdzany przez kontrahenta. Od dnia 1 stycznia 2009 r. spółka potwierdza zwrot palet dokumentem zwanym "nota kredytowa sprzedaży". Nota ta informuje kupującego o obniżeniu pierwotnej ceny sprzedaży o cenę zwróconych palet, a także o wysokości długu (kredytu) spółki wobec kupującego. Jeden egzemplarz dokumentu zatrzymuje spółka, drugi jest przekazywany kupującemu, który nie potwierdza jego otrzymania. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka wniosła do organu interpretacyjnego o potwierdzenie, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wykazany w notach kredytowych sprzedaży, mimo że noty te nie są oznaczone nazwą "Korekta" albo "Faktura korygująca", a ponadto ich odbiór nie jest potwierdzany przez kontrahenta. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że dokument "nota kredytowa sprzedaży", który nie jest potwierdzony przez odbiorcę, nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania. Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał w szczególności na art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT, w myśl którego w przypadku zwrotu towaru obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się wyłącznie w sytuacji potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru. 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Sądu wojewódzkiego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretacja nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozważono w niej kwestii zgodności przepisów krajowych (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) z unormowaniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1), dalej Dyrektywa 112. Nie odniesiono się także do kwestii nazwy dokumentu korygującego, tj. do interpretacji § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest jego stanowisko, iż dokument "nota kredytowa sprzedaży", który nie jest potwierdzony przez odbiorcę, nie uprawnia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Sąd nie dostrzegł przy tym niezgodności ww. przepisu z art. 226, art. 228 i art. 273 Dyrektywy 112; nie może być też w tym kontekście mowy o naruszeniu zasad neutralności VAT oraz bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych. Niezależnie od powyższego zauważono, że organ nie miał obowiązku odrębnego omawiania kwestii nazwy dokumentu ("nota kredytowa sprzedaży") uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo wskazano w tym kontekście – nie przesądzając jednak tej kwestii – że w świetle art. 219 Dyrektywy 112, dokument zmieniający fakturę musi nie tylko jednoznacznie określać fakturę pierwotną, ale musi to czynić ponadto w sposób "wyraźny". Natomiast nazwa przedmiotowego dokumentu – "nota kredytowa sprzedaży" – odnosi się do kredytu udzielanego spółce przez kontrahenta w związku ze sprzedażą (dostawą) zwrotną palet, a więc w istocie do innej (następnej) transakcji pomiędzy stronami, a nie do transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości lub uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W podstawach kasacyjnych wymieniono zarzuty naruszenia: - art. 146 § 1 Ppsa i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z art. 1 ust. 2, art. 219, art. 229 oraz art. 273 Dyrektywy 112, a także wynikającymi z niej zasadami neutralności, proporcjonalności i skuteczności. W uzasadnieniu środka odwoławczego wywiedziono, że Sąd (z uchybieniem ww. przepisów postępowania) uznał za prawidłowe stanowisko organu ograniczające się do literalnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i pomijające przepisy Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo dotyczące przedmiotowej kwestii. Co więcej, Sąd dokonał w tym zakresie samodzielnej interpretacji ww. przepisu ustawy podatkowej, niejako zastępując tym samym wadliwie organ interpretacyjny. Błędnie też uznał Sąd, że nie było potrzeby odniesienia się do kwestii nazwy dokumentu korygującego fakturę pierwotną, skoro we wniosku zwrócono się m.in. o interpretację § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia wykonawczego. Niezależnie od powyższego podniesiono, że Sąd naruszył ostatnio wymieniony przepis rozporządzenia w ten sposób, że nie dokonał jego prowspólnotowej interpretacji (w świetle art. 219 Dyrektywy 112). Ponadto stanowisko Sądu, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest niezgodny z prawem unijnym, nie uwzględnia podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT (w szczególności neutralności i bezpośredniego skutku dyrektywy). 6. Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. Sąd odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na pytanie prejudycjalne przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości w postanowieniu NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 104/10. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego, wobec czego Sąd kasacyjny postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Częściowo zasadne są zarzuty procesowe środka odwoławczego, jakkolwiek nie można uznać, że uchybienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. Należy bowiem zauważyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji (s. 10 i 15 uzasadnienia wyroku) organ powinien był odnieść się również do kwestii nazwy dokumentu ("nota kredytowa sprzedaży") uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania, tj. do wykładni § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., skoro o to m.in. wprost pytała spółka (s. 3 i n. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Trzeba jednak zauważyć, że organ milcząco potwierdził poprawność stanowiska skarżącej w tym zakresie, a mianowicie iż "nazwa dokumentu korygującego fakturę pierwotną nie należy do wymogów, jakie musi spełniać faktura korygująca". W przeciwnym razie nie rozważałby bowiem w ogóle kwestii posiadania przez spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta noty kredytowej sprzedaży (zob. w szczególności s. 5 interpretacji indywidualnej). Do wskazanego wniosku skłania również treść art. 14o Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W świetle tego przepisu, brak ustosunkowania się do jednego z pytań wnioskodawcy oznacza – co do zasady – a fortiori akceptację jego stanowiska w tym zakresie. Skoro brak wyrażenia przez organ (explicite) stanowiska w omawianym przedmiocie nie pociągał za sobą negatywnych konsekwencji dla strony (wręcz przeciwnie), to i uchybienie Sądu polegające na stwierdzeniu, że organ "nie był zobowiązany do odpowiedzi na pytanie", należy uznać za nieistotne dla wyniku rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast zasadne (w kontekście wywodzonych naruszeń prawa procesowego) twierdzenie strony skarżącej, że Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego "za organ". Okoliczność, że przy interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT organ ograniczył swoje rozważania do treści unormowań prawa krajowego, należy ocenić negatywnie zważywszy na wątpliwości tego przepisu dotyczące. Tym niemniej trudno z powyższego wywodzić, że uzupełniając tę analizę o odniesienia do prawa unijnego (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji "sam dokonał interpretacji" ww. przepisu, tym bardziej że w skardze podnoszono kwestię sprzeczności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112. Sąd miał więc obowiązek rozważyć zgodność regulacji krajowej z prawem unijnym, zwłaszcza jeżeli na wątpliwości w tym zakresie wskazywała strona i także w tym kontekście ocenić wykładnię art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przedstawioną przez organ. Ponadto – zważywszy na wyżej poczynione spostrzeżenia – jakkolwiek niepotrzebne było zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji na marginesie wywodu uwag odnośnie do treści art. 219 Dyrektywy 112, w kontekście § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia wykonawczego (s. 15 uzasadnienia), to nie uzasadnia to zarzutu błędnej wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu. Po pierwsze Sąd zaznaczył wyraźnie, że kwestii tej – nazwy dokumentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania – "nie przesądza". Po wtóre zaś, nie odniósł się bezpośrednio do treści ww. § 13 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, a tylko do przepisu prawa unijnego. Ostatni i zarazem kluczowy w sprawie zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie może zostać uwzględniony ze względu na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości w ww. sprawie C-588/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "1) wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, 2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury." Z uwagi na to, że stanowisko strony skarżącej odnośnie do braku konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta noty kredytowej sprzedaży zasadza się na krytyce art. 29 ust. 4a ustawy o VAT opartej na analizie wspomnianych (unijnych) zasad VAT, oczywiste jest, że nie może ono zostać uwzględnione w związku ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Warto przy tym zauważyć, że także w orzecznictwie Sądu kasacyjnego wskazano na tle rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie C-588/10, iż "art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług" (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11, CBOSA). Sąd odwoławczy w niniejszym składzie w pełni przytoczone wyżej poglądy podziela, nie uznając zarazem za konieczne ani celowe szczegółowego ich w tym miejscu uzasadniania, wziąwszy pod uwagę zwięzłość wywodu, dostępność ww. orzecznictwa oraz fakt zastępowania skarżącej przez profesjonalnego pełnomocnika. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.