I GSK 786/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/11 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie; stwierdził, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; zasądził na rzecz W. K. zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego I w W. po rozpatrzeniu wniosku W. K. o zwrot podatku akcyzowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił jego zwrotu w kwocie 41.552,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2010 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Strona skarżąca w dniu [...] września 2010 r. (data nadania widniejąca na kopercie) wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonym postanowieniem uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu wyznaczonego do jego wniesienia, wskazanego w art. 223 § 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 24 sierpnia 2010 r. i upłynął w dniu 6 września 2010 r. Skargę na powyższe postanowienie do WSA w W. wniósł W. K. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 24 czerwca 2010 r. profesor W. M., doradca podatkowy, został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego. Pełnomocnictwo to zostało doręczone do organu wraz z wcześniejszymi pismami w dniu 1 lipca 2012 r. W związku z powyższym skarżący był przekonany, że wszelkie pisma organu są dostarczane do jego pełnomocnika zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a pisma kierowane do niego mają tylko charakter informacyjny. Wobec powyższego skarżący nie przekazał decyzji swojemu pełnomocnikowi, ponieważ uznał, że on już ją otrzymał. Podkreślił również, że ze względu na niewłaściwe doręczenie decyzji I instancji pełnomocnik skarżącego nie musiał składać odwołania, uznając, że przedmiotowa decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Podał także, że postępowanie w tej sprawie było prowadzone pod nr [...]. Dokumenty zgromadzone w tej sprawie wskazują na brak pełnomocnictwa, które zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego zostało udzielone. Sąd uwzględniając skargę wywiódł, iż podstawowym zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, była ocena czy decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona. Dla wyjaśnienia tego zagadnienia wpierw należało rozstrzygnąć czy w tej sprawie prawidłowo ustanowiony został pełnomocnik. Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawowym obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Sąd podkreślił, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie skarżący podnosił kwestię udzielenia pełnomocnictwa w odwołaniu wniesionych 17 września 2010 r. od decyzji organu I instancji, doręczonej osobiście skarżącemu. W ocenie Sądu kwestia ta jest o tyle znacząca, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika istniałby obowiązek kierowania wszelkich pism, w tym decyzji do pełnomocnika. To skuteczne względem organu umocowanie pełnomocnika w aspekcie dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy warunkuje, że decyzja doręczona stronie nie jest prawidłowym doręczeniem, co z kolei rzutuje na możliwość ustalenia początku biegu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, mimo znaczenia kwestii ewentualnego ustanowienia pełnomocnika oraz sygnalizowania tej okoliczności w odwołaniu organ w zaskarżonym postanowieniu do powyższej kwestii nie odniósł się w ogóle. Pominął milczeniem okoliczność czy faktycznie istniało w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo, co aktualizowałoby obowiązek doręczenia ww. decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, czy też nie. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji, roli uzasadnienia w powyższym zakresie nie może spełniać odpowiedź na skargę, a argumentacja w niej zawarta nie stanowi substytutu uzasadnienia postanowienia kończącego sprawę. Takie stanowisko w ocenie Sądu znajduje podstawę w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii, tj. nie ocenił czy faktycznie udzielone zostało pełnomocnictwo, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia. Ten brak z uwagi na znaczenie dla oceny czy w stosunku do przedmiotowej decyzji rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, mógł mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Sąd I instancji wskazał, że ponownie orzekając w sprawie organ powinien odnieść się do okoliczności podnoszonych przez skarżącego, ustosunkowując się w uzasadnieniu postanowienia czy w sprawie zostało udzielone pełnomocnictwo, czy też nie. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że w sprawie prowadzonej przez organ I instancji podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 144 § 4 ustawy polegające na tym, iż z uzasadnienia wyroku nie wynika w jaki sposób sąd ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a wskazania co do dalszego postępowania pozostają w sprzeczności z aktami sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd I instancji błędnie i niejednoznacznie ustalił stan faktyczny, który stanowił podstawę orzekania w sprawie. Organ wskazał, że podatnik złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego osobiście. W toku całego postępowania prowadzonego przez organ I instancji podatnik osobiście podejmował czynności procesowe, nie złożono żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego. Zatem zgodnie z art. 137 § 3 O.p. nie było podstaw do uznania, że w sprawie podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Doręczenia dokonywane na adres podatnika pozostają zatem skuteczne. Dopiero od momentu poinformowania organu w formie pisma o fakcie ustanowienia pełnomocnika jest on zobowiązany dokonywać wszelkich czynności procesowych wobec pełnomocnika. O fakcie powołania pełnomocnika organ został poinformowany dopiero w dniu 16 września 2010 r., kiedy to w odwołaniu pełnomocnik powoływał się na rzekome pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy. Dopiero w wyniku wezwania Sądu do przedłożenia stosowanego pełnomocnictwa wpłynęło ono do organu, tj. w dniu 26 października 2010 r. Ponadto organ wskazał, że pełnomocnictwo, na które powołuje się skarżący w skardze, zostało złożone do akt innej sprawy. Ponadto, zdaniem organu, Sąd I instancji uchylając przedmiotowe postanowienie, zobowiązany był jednoznacznie stwierdzić na podstawie akt sprawy czy doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika. Sąd natomiast poddaje pod wątpliwość skuteczność doręczenia, bez jednoznacznej oceny tej okoliczności, pomimo uznania, że jest ona kluczowa dla rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można zaakceptować poglądu Sądu I instancji co do tego, że zarzuty dotyczące powołania pełnomocnika zawarte zostały w odwołaniu i organ podatkowy nie odniósł się do nich w należyty sposób. Kastor wywiódł, iż organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem nie rozpatrywał sprawy merytorycznie, a jedynie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i w tym zakresie zostały zbadane wszelkie okoliczności mające znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w jaki sposób Sąd ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a wskazania co do dalszego postępowania pozostają w sprzeczności z aktami sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki ustawodawca określa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że w sprawie prowadzonej przez organ I instancji podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. W ramach tak sformułowanego zarzutu kasator twierdził, że Sąd I instancji dokonał wadliwych i niejednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. Zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim zauważyć należy, że sąd administracyjny z uwagi na regulacje zawarte w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest wykonywana pod względem zgodności z prawem (tzw. kontrola legalizmu). W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji postąpił zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem, gdyż nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego lecz zbadał, czy organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie dokonał stosownych ustaleń faktycznych zgodnie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W ramach tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji wskazał, że istotne w sprawie było ustalenie czy skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika przed organem I instancji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie dokonał w powyższym zakresie jakichkolwiek ustaleń, a nadto nie sformułował jednoznacznych ocen, trafnie wskazując, że ta kwestia nie została przez organ odwoławczy w ogóle wyjaśniona. Sąd I instancji zwracając uwagę na omawianą kwestię podkreślił, że jest ona kluczowa dla rozstrzygnięcia, czy pisma, w tym decyzja wydana w sprawie, powinny być kierowane do skarżącego, czy też do jego pełnomocnika. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe zagadnienie powinno zostać wyjaśnione przez organ odwoławczy przy rozpoznawaniu sprawy w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie stosowanie do treści art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jako zasadniczą przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy treści art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Treść motywów zaskarżonego orzeczenia wyraźnie wskazuje, że Sąd I instancji dopatrzył się uchybień w wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania poprzez to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia nie odniósł się do zarzutów skarżącego zawartych już w odwołaniu (w jego części wstępnej) odnośnie kwestii ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Istota stanowiska Sądu w tej kwestii sprowadza się do twierdzenia, że uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro kwestia objęta zaskarżonym postanowieniem dotyczyła uchybienia terminu do wniesienia odwołania wobec braku – w ocenie organu odwoławczego – ustanowienia pełnomocnika, zaś w tym zakresie zawarto w odwołaniu zarzuty, a następnie także wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] października 2010 r., to należało wobec tych zarzutów zająć stanowisko w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał zatem, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, m.in. w kontekście regulacji zawartych w art. 137 § 3 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uwzględniając natomiast stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, Sąd I instancji wskazał, że odpowiedź ta nie może zastąpić uzasadnienia stanowiącego istotny element postanowienia wskazany w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd zaprezentował pogląd, że przyznana przepisami możliwość obrony swojego stanowiska w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznacza, że w ten sposób organ może konwalidować braki w kontrolowanych rozstrzygnięciach. Sąd dokonując tego rodzaju oceny podkreślił, że stwierdzone uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż od rozstrzygnięcia kwestii pełnomocnictwa zależy ocena, czy w stosunku do decyzji organu I instancji rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Formułowanie pod adresem organu odwoławczego tej treści zarzutów przez Sąd I instancji nie oznacza, że Sąd dokonał ustaleń co do ustanowienia i reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika przed organem I instancji bądź też, że stanowisko Sądu jest niejednoznaczne. Twierdzenie zatem w skardze kasacyjnej, że "Sąd nie przesądza bowiem, czy w sprawie był powołany pełnomocnik na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ale jednocześnie stwierdza, że zaistniało pominięcie pełnomocnika strony w postępowaniu", dowodzi o niezrozumieniu istoty zagadnienia rozstrzyganego przez Sąd I instancji. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Dodać należy, że jak wynika z powyższych rozważań, Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie sformułował naruszenia przez Sąd I instancji art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej; zatem w tym zakresie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie jest też usprawiedliwiony zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepis art. 144 p.p.s.a. składa się tylko z jednej jednostki redakcyjnej i stanowi, że sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym – od podpisania sentencji wyroku. Do tej treści normy prawnej nie odwołuje się autor skargi kasacyjnej ani w zarzucie, ani w jego uzasadnieniu. Przepis art. 144 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej o treści "art. 144 § 4 p.p.s.a.". Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej lecz powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania, tj. przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Takie przepisy nie zostały przez autora skargi kasacyjnej wskazane. Treść uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala też doprecyzować, że kasator miał na uwadze np. konkretne przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono, że: "Przedmiotowy wyrok narusza również przepisy p.p.s.a., regulujące zasady formułowania uzasadnienia wyroku, poprzez brak jednoznacznej oceny materiału dowodowego". Jednakże nie wskazano przy tym żadnych przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju twierdzenia pozwalają jedynie domniemywać, że kasator mógł mieć na uwadze art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec jednoznacznej treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli kasacyjnej tego przepisu, bowiem nie został on wskazany ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.