III SA/Wa 1152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. W. K. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowiem z [...] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że odwołanie B. W. K. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r., skierowaną do B. W. K., odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 41.552,00 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2010 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. W dniu 17 września 2010 r. (data stempla pocztowego) Pełnomocnik Skarżacego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2010 r. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Na wstępie uzasadnienia podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2010 r., została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2010 r., na co wskazuje potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 223 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej:"O.p." Skarżący lub jego Pełnomocnik miał prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie termin do skutecznego wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg następnego dnia po dniu doręczenia decyzji z [...] sierpnia 2010 r. Skarżącemu, tj. w dniu 24 sierpnia 2010 r. i upłynął w dniu 6 września 2010 r. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie jako datę wniesienia odwołania uznać należy dzień złożenia odwołania w Urzędzie Poczty Polskiej S.A. nr [...] w W., tj. w dzień 17 września 2010 r. (stempel pocztowy z datą dzienną widniejący na kopercie). Organ mając na uwadze, że termin do skutecznego wniesienia odwołania upłynął w dniu 6 września 2010 r. uznał, że złożenie odwołania w dniu 17 września 2010 r. jest czynnością zrealizowaną po terminie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2011 r. w całości, wznowienie postępowania prowadzącego do merytorycznego załatwienia sprawy oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia niezawierającego rozstrzygnięcia w sprawie, naruszenie art. 145 § 2, w zw. z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie decyzji I instancji Skarżacemu zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi może zostać uznane za skuteczne i naruszenie tym samym zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w dniu 24 czerwca 2010 r. profesor Witold Modzelewski, doradca podatkowy został ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego, związanego z obrotem samochodami osobowymi. Pełnomocnictwo to zostało udzielone do każdego postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego - a zatem na jego podstawie ustanowiono pełnomocnika do wszystkich postępowań o zwrot podatku akcyzowego, toczących się w jego sprawie. Pełnomocnictwo to, wraz z wcześniejszymi pismami (tzn. wypowiedzią strony nt. zebranego materiału dowodowego w sprawie o sygn. [...], sporządzoną w dniu 28 czerwca 2010 r.), zostało doręczone do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dnia 1 lipca 2010 r. i dołączone do akt. Dalej podniesiono, że w związku z faktem udzielenia i złożenia pełnomocnictwa, Skarżący był przekonany, że wszelkie pisma w prowadzonych wobec niego sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego związanego z obrotem samochodami osobowymi dostarczane są do jego pełnomocnika, natomiast pisma wysyłane bezpośrednie do Skarżacego mają charakter informacyjny. Skarżacy nie przekazał więc do pełnomocnika decyzji w przedmiotowej sprawie w przekonaniu, że zostało ono przez niego już otrzymane. W skardze podniesiono, że Skarżący ustanawiając pełnomocnika miał prawo przypuszczać, że pisma w przedmiotowej sprawie będą wysyłane do niego. Biorąc pod uwagę cel tej instytucji (tzn. ochronę przed skutkami nieznajomości prawa) miał prawo nie być świadomy, że przesyłane mu pisma nie mają charakteru wyłącznie informacyjnego, a są właściwymi decyzjami wydanymi w sprawie. W związku z powyższym do doręczenia w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien był znaleźć zastosowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeżeli ten jest ustanowiony. Zdaniem Sklarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2010 r. nie została skutecznie doręczona, ponieważ powinna ona była trafić do pełnomocnika. Potwierdzenie odbioru pokwitowane przez Skarżącego nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ nie mógł on skutecznie odebrać wskazanego dokumentu. Ponadto w skardze stwierdzono, że “dywagacje" organu poczynione w zaskarżonym postanowieniu na temat przepisów dotyczących obliczania terminów należy uznać za bezprzedmiotowe. Ze względu bowiem na niedostarczenie decyzji Pełnomocnikowi termin w ogóle nie zaczął biec. Za ewentualną datę doręczenia możnaby uznać co najwyżej datę przekazania decyzji nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnikowi Skarżącego, tj. dzień 8 września 2010 r. - dzień uzyskania informacji przez pełnomocnika od Skarżącego o wydaniu decyzji. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, termin na wniesienie odwołania mijał w dniu 22 września 2010 r. Końcowo podkreślił, że ze względu na niewłaściwe doręczenie decyzji I instancji pełnomocnik nie musiał składać odwołania uznając, że przedmiotowa decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. Jednocześnie zauważył, że zaskarżane postanowienie zawiera jedynie stwierdzenie, że odwołanie wniesione zostało z naruszeniem terminu. Organ nie dokonał w nim natomiast rozstrzygnięcia, tylko przeszedł od razu do uzasadniania, czym naruszył art. 217 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 O.p. wskazał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2011 r nie zostało wydane na podstawie art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko na podstawie art. 216 § 1 i § 2, w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i § 2, który jest lex specialis do art. 217 przywołanej ustawy. Rozstrzygnięcie o którym mowa w art. 217 § 1 pkt 5 na gruncie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej zostało nazwane przez ustawodawcę stwierdzeniem. Dlatego też zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezzasadny. Następnie wywodził, że stwierdzenie uchybienia terminu nie zależy od uznania organu podatkowego II instancji, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Organ podatkowy jest w tym przypadku związany postanowieniami art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w sytuacji, gdy termin został przekroczony nie ma możliwości odstąpienia od wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie ma również znaczenia dla oceny stanu faktycznego długość ewentualnego uchybienia terminu, bowiem każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ podatkowy II instancji do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Podał także, że zaskarżona decyzja oraz całe postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącego z 17 lutego 2010 r. (data wpływu do Urzędu Celnego [...] w W. 24 lutego 2010 r.) było prowadzone pod nr [...]. Dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie zarówno przed organem podatkowym I jak i II instancji jednoznacznie wskazują na brak pełnomocnictwa, które zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika Skarżacego zostało udzielone. Organ podkreślił, że skoro w aktach sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie ma ww. pełnomocnictwa to oznacza to, że Skarżący działał we własnym imieniu i na swoją rzecz, stąd adresatem decyzji był Skarżący. To z kolei prowadzi do konkluzji, że odwołanie złożone już przez Pełnomocnika Skarżącego wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Ponadto organ podkreślił, że akta przedmiotowej sprawy nie zawierają też pisma z 28 czerwca 2010 r. nazwanego przez Pełnomocnika Skarżącego “wypowiedzią strony nt. zebranego materiału dowodowego w sprawie o sygn. [...]". Pismo to znajduje się w aktach sprawy o tej sygnaturze i dotyczy innego postępowania. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w W. zaakcentował, że w kwestii pełnomocnictwa należy mieć na uwadze dyspozycje przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w konkretnej sprawie, w imieniu strony. Następnie powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1289/08, zgodnie z którym brzmienie art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd wskazje, że nie podziela zarzutu naruszenia art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na braku rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Celnej w W. twierdząc, iż zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2011 r. zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 i § 2, w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zostało nazwane przez ustawodawcę stwierdzeniem. Odnosząc się natomiast do powodu uchylenia zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, iż podstawowym zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy była odpowiedź na pytanie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. została prawidłowo doręczona. Aby odpowiedzieć na to pytanie należało w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sprawie, w której wydana została ta decyzja prawidłowo ustanowiony został pełnomocnik. Wokół ww. kwestii oscylowały zarzuty procesowe zawarte w odwołaniu. Biorąc pod uwagę relewantny dla rozstrzygnięcia tej kwestii przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że podstawowym obowiązkiem pełnomocnika statuowanym przez Ordynację podatkową jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Do momentu ustanowienia pełnomocnika czynności organu mogą być kierowane wyłącznie do strony postępowania. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1084/10, opublikowane w CBOSA). W przedmiotowej sprawie Skarżący podnosił kwestię udzielenia pełnomocnictwa w odwołaniu wniesionym 17 września 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2010 r., doręczonej osobiście Skarżącemu. Kwestia ta jest o tyle znacząca, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika istniałby obowiązek kierowania wszelkich pism, w tym decyzji do pełnomocnika (o czym stanowi wspomniany wcześniej art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej). Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Należałoby wówczas rozważać, czy decyzja skierowana do skarżącej strony osobiście, w której ustanowiony został pełnomocnik weszła do obrotu prawnego i czy rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania. Skuteczne względem organu umocowanie pełnomocnika w aspekcie dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy warunkuje, że decyzja doręczona stronie nie jest prawidłowym doręczeniem, co z kolei rzutuje na możliwość ustalenia początku biegu terminu do wniesienia odwołania. Mimo znaczenia kwestii ewentualnego ustanowienia pełnomocnictwa oraz sygnalizowania tej okoliczności w odwołaniu organ w zaskarżonym postanowieniu do powyższej kwestii nie odniósł się w ogóle. Pominął milczeniem okoliczność czy faktycznie istniało w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo, co aktualizowałoby obowiązek doręczenia ww. decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, czy też nie. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Postanowienie powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt. Roli uzasadnienia w powyższym zakresie nie może zatem spełniać odpowiedź na skargę, a argumentacja w niej zawarta nie stanowi substytutu uzasadnienia postanowienia kończącego sprawę. Takie stanowisko w ocenie Sądu znajduje podstawę w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii, tj. nie ocenił czy faktycznie udzielone zostało pełnomocnictwo, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia. Ten brak z uwagi na znaczenie dla oceny czy w stosunku do przedmiotowej decyzji rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, mógł mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. Ponownie orzekając w sprawie organ powinien odnieść się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, ustosunkowując się w uzasadnieniu postanowienia czy w sprawie zostało udzielone pełnomocnictwo czy też nie. Należy przy tym mieć na względzie, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Punkt drugi sentencji wyroku Sąd oparł na art. 152 P.p.s.a., natomiast orzekając w pkt 3 wyroku Sąd miał na względzie brzmienie art. 200 i 205 tej ustawy.