I SA/Wr 1434/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Barbara Głowaczewska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, wrzesień i październik 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 9.894 (dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8.07.2009 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, wrzesień i październik 2008 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące, w których skorygowano wysokość sprzedaży i VAT należny do kwoty 0 zł. Interpretacją indywidualną nr [...] wydaną dla strony stwierdzono, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 9.01.2008 r. o udzielenie informacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych przez rolnika ryczałtowego jest nieprawidłowe, konsekwencją tego strona w dniu 15.05.2009 r. złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do maja, wrzesień i październik 2008 r., w których wykazała dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką 22%, kwotę podatku należnego, dokonała wpłaty należności wraz z odsetkami. Jednocześnie odnośnie rozliczenia kwietnia 2008 r. strona wskazała, że rozliczyła fakturę z dnia 15.04.2008 r. dokumentującą wydanie warunków przyłącza, związaną z instalacją wodną do działki, która została przeznaczona przez stronę na własne potrzeby mieszkaniowe. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty stwierdziła strona, że wniosek, na podstawie którego została wydana interpretacja, nie zawierał rzeczywistego stanu faktycznego. Strona wskazała, że we wniosku podała, iż jako rolnik ryczałtowy z żoną prowadzi od 1988 r. gospodarstwo rolne o pow. 30 ha, posiadane grunty nabył w 1988 r. od rodziców na podstawie umowy przekazania oraz w 1996 r. na podstawie umowy kupna od Agencji Własności Rolnej. Gospodarstwo wykorzystywano do zaspokojenia potrzeb rodziny, jak i sprzedając wytworzone dobra. W 2007 r. część posiadanych gruntów rolnych została przekształcona w działki budowlane, które były następnie przedmiotem sprzedaży. Wg strony taki stan faktyczny był podstawą wydania interpretacji, a także wyroku WSA z dnia 11.03.2009 r. sygn. ISA/Wr 1214/08. W tym stanie faktycznym nie wskazano, że grunty przestały być wykorzystywane rolniczo w 2006 r., nastąpiło ich wycofanie z gospodarstwa, bowiem weszły do majątku osobistego strony, który to aspekt nie był rozpatrywany w interpretacji ani w wyroku. Wskazany element zasadniczo wpływa na dokonanie odmiennej oceny prawnej opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działek gruntu. Strona podniosła, że nie jest podatnikiem podatku VAT, nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniosła strona, że nabycie przedmiotowych gruntów w 1988 i 1996 r. nie nastąpiło z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Nie można zatem przyjąć, że grunt, który został wycofany z działalności rolniczej i wszedł do majątku osobistego podlega opodatkowaniu VAT przy sprzedaży. Wskazała strona na przepis art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odwołując się do wyroku ISA/Wr 1214/08 (wydanym w przedmiocie interpretacji) wskazała strona, że Sąd stwierdził, iż gdyby przedmiotowe grunty zostały wycofane z produkcji rolnej i przeniesione do majątku osobistego, mogłoby to mieć istotny wpływ na sytuację prawną strony jako podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów. Odwołała się strona do art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że warunkiem opodatkowania danej czynności jest aby czynność była ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i aby wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem VAT. Strona wskazała, że uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla wszystkich działek wydzielonych, nie otrzymywała od 2007 r. dopłat unijnych do upraw, bo działki były wycofane z produkcji rolnej. Uzyskane środki ze sprzedaży wykorzystano na potrzeby rodziny, m. in. mieszkaniowe. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że strona nie wystawiała faktur VAT na sprzedaż działek, nie korzystała z pośrednictwa w sprzedaży, w listopadzie 2007 r. wydzielono łącznie 67 działek, z czego strona sprzedała 19 działek. Wg ustaleń organu strona w dniu 18.04.2007 r. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, a dnia 12.09.2007 r. zostały wydane 63 decyzje o warunkach zabudowy, a w odrębnym postępowaniu decyzje podziałowe, strona w latach 2006 – 2007 otrzymywała dopłaty unijne do gruntów rolnych. Ustalono także, że większość nabywców o sprzedaży działek budowlanych dowiedziała się z Internetu, działki nie były uzbrojone, w momencie ich nabycia była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Charakteryzując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT wskazał organ I instancji, odwołując się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje wyłącznie względem dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy pod zabudowę, a więc grunty o charakterze rolnym, leśnym itp. lub dostawy gruntów nieprzeznaczonych w planach zagospodarowania pod zabudowę. Przy dostawie terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się także zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy. Wskazał organ przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, stwierdzając, że strona jako rolnik ryczałtowy jest podatnikiem podatku VAT podlegającym zwolnieniu przedmiotowemu, którym jest objęta dokonywana przez niego dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy). Stwierdził organ, że sprzedane grunty budowlane były użytkowane rolniczo w gospodarstwie rolnym, bowiem o ich wycofaniu z działalności można mówić dopiero w 2008 r., miały więc związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wycofanie gruntu z działalności gospodarczej było związane z decyzją o ich sprzedaży, to strona podjęła kroki w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, wystąpiła (kwiecień 2007 r.) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dlatego też w 2008 r. nie otrzymywała już dopłat unijnych do sprzedanych gruntów. Nie podzielił organ stanowiska, że konieczność ograniczenia stosowania oprysków czy nawożenia była przesłanką przemawiającą za podziałem i sprzedażą gruntów. Nie dał wiary organ oświadczeniu strony, iż grunty wycofano z produkcji w 2006 r., bowiem w tym i następnym roku strona otrzymywała dopłaty, co do których wniosek musiała złożyć – odnośnie 2007 r. – wiosną 2007 r. W związku z czym stwierdził organ, że strona słusznie opodatkowała podatkiem VAT sprzedaż działek budowlanych i prawidłowo wykazała tę sprzedaż i podatek należny w deklaracjach VAT-7. Odnosząc się do cytowanego przez stronę wyroku stwierdził organ, że w postępowaniu podatkowym wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, także te które nie były ujęte w stanie faktycznym w interpretacji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu koncentruje się wokół pojęcia "podatnika" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Analizując przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wyjaśnił organ co należy rozumieć przez pojęcie działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej (art. 2 pkt 15) i stwierdził, że jako rolnik ryczałtowy strona jest podatnikiem podatku VAT korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wskazał organ na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wg którego zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. O charakterze gruntów decyduje plan zagospodarowania przestrzennego. Status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Powołując się na art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady i art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE scharakteryzował organ działalność gospodarczą, powołał także przepis art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy i art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podkreślił, że treść ostatniego z przepisów odzwierciedla art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał organ na różnice w definicji działalności gospodarczej w Dyrektywie i ustawie o VAT, zwrócił uwagę na wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym związane z podjęciem działalności gospodarczej w odniesieniu do każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. I FPS 3/07. Podkreślił organ, że poza sporem jest, iż status podatnika nie jest wywodzony z działalności handlowej, bo taka nie jest prowadzona. Przedmiot sporu dotyczy nabytych w 1988 i 1996 r. gruntów przez stronę na potrzeby działalności rolniczej, która stała się częścią prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem organu przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane, a następnie podjęcie czynności w celu ich sprzedaży nie mieści się w pojęciu wyłączenia majątku z działalności do majątku osobistego, jak miało to miejsce w sprawie ocenianej przez ETS C-291/92 D. Albrecht. Istotnym jest bowiem sposób korzystania z rzeczy, a nie tylko fakt jej posiadania. Podzielił organ stanowisko organu I instancji, iż czynności podjęte przez stronę, rolnika ryczałtowego prowadzącego działalność gospodarczą, dotyczące podziału gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego powodują, że czynność sprzedaży wydzielonych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrócił uwagę organ, że strona kontynuowała działalność rolniczą (nabycie w 2008 r. ciągnika). Podkreślił, że definicja podatnika nie zależna jest od zaistnienia przesłanek formalnych Powołał się organ na wyrok NSA z dnia 17.11.2009 r. sygn. IFSK 972/08. Podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie gdy podatek naliczony stał się wymagalny; skoro przed 2004 r. dostawa gruntu nie była opodatkowana to podmiot nabywający nie był obciążony tym podatkiem. Obecnie, w efekcie dla zbywającego grunt podatek VAT nadal jest neutralny, bowiem faktycznie obciąża on nabywcę towaru. Scharakteryzował organ cechę neutralności podatku VAT w kontekście specyfiki towaru jakim jest grunt, zwrócił uwagę na zasady naruszania konkurencji między podmiotem działającym w tym samym zakresie i na tym samym rynku, która to okoliczność winna być uwzględniona przy ocenie spełnienia przesłanek podmiotowych opodatkowania. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 29004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organy niesłusznie uznały go za podatnika podatku VAT i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Powołał się skarżący na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że nie wykonywał sprzedaży przedmiotowych działek w sposób ciągły jako handlowiec, nie podejmował czynności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, sprzedaż działek stanowiła jego majątek prywatny. Przywołał skarżący wyrok WSA z dnia 6.09.2006 r. (sygn. ISA/Wr 1254/05) oraz wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r. (sygn. I FPS 3/07), zgodnie z którym istotne jest czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji. Odnosząc się do "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy podniósł skarżący, że nieruchomość skarżący nabył 13.04.1988 r. w drodze umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego, a w dniu 26.11.1996r. jako dotychczasowy dzierżawca nabył od Skarbu Państwa nieruchomość rolną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, przy czym nabyty grunt wykorzystywany był także na potrzeby własne strony i rodziny. Kilkunastoletni okres posiadania gruntów nie pozostawia wątpliwości, iż skarżący w chwili nabycia nie miał zamiaru ich dalszej odsprzedaży, co skutkuje uznaniem iż sprzedaż gruntów obecnie nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (wyrok z dnia 6.09.2006 r. sygn. ISA/Wr 1254/05). Odnosząc się do "częstotliwości" wykonywania czynności sprzedaży wyjaśnił skarżący, powołując się na wyrok WSA z dnia 6.09.2006 r., że trudno uznać, iż jego działalność była dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż działanie to winno być działaniem stałym, natomiast czynności skarżącego nie mogą być oceniane jako dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co znajduje oparcie w orzecznictwie WSA (wyroki z dnia 18.01.2006 r. sygn. IIISA/Wa 3885/06; z dnia 2.10.2007 r. sygn. IIISA/Wa 1217/2007; z dnia 26.01.2007 r. sygn. ISA/Wr 1688/06; z dnia 8.11.2007 r. sygn. ISA/GI 571/2007). Podkreślił skarżący, że nie prowadzi zarejestrowanej działalności handlowej usługowej w zakresie dostawy gruntów, a o opodatkowaniu można mówić, gdy osoba wykonująca czynności w odniesieniu do danej transakcji działała w charakterze podatnika. Nie należy utożsamiać działalności rolniczej (gospodarczej) skarżącego ze sprzedażą gruntu, który, po jego wycofaniu z działalności rolniczej stanowił jego majątek osobisty. Podkreślił skarżący, że grunty będące przedmiotem sprzedaży były wyłączone z gospodarstwa rolnego i przekazane do jego majątku prywatnego, od tego czasu nie będąc wykorzystywanymi do prowadzenia działalności rolniczej, od stycznia 2008 r. nie podlegały dopłatom do upraw. Przyczyną wycofania gruntów z produkcji rolnej było przekształcenie sąsiednich działek rolnych w tereny budowlane oraz słaba klasa tych gruntów, przy czym w 2007r. grunty skarżącego zostały przekwalifikowane pod zabudowę mieszkaniową i podzielone na działki. Sprzedaż gruntu należącego do skarżącego, po jego wycofaniu z działalności rolniczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrócił skarżący także uwagę na czas nabycia gruntów, co nastąpiło w okresie, gdy sprzedaż gruntu nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, gdyż pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem. Uznanie obecnie, iż sprzedane grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Powołał się skarżący na dyrektywę 2006/112/We i jej przepisy oraz orzeczenia zapadłe przed ETS, stwierdzając, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia prowspólnotowa stanowi ograniczenie praw podatnika. Zarzucił skarżący, iż organ podatkowy nie zbadał i nie uargumentował kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży gruntu, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 7.07.2009 r. (sygn. IFSK 558/09), co winno mieć wpływ na ocenę kwestii statusu skarżącego jako podatnika VAT, przy czym skarżący wskazał, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył na potrzeby osobiste rodziny, część na zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych niepełnosprawnej córki – zakup mieszkania. Z pozostałych środków skarżący planuje zapewnić potrzeby mieszkaniowe dla żony i dwóch synów, zamierza budować dom. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej samej ustawy procesowej). W podlegającej kontroli Sądu sprawie zasadniczą kwestię stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżący – rolnik ryczałtowy, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług uiszczonym od sprzedaży w miesiącach styczeń – maj, wrzesień i październik 2008 r. działek budowlanych wydzielonych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, dokonując tej sprzedaży był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dostawie działek budowlanych w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zobowiązanym z tego tytułu do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług,. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący jako rolnik ryczałtowy prowadzi wraz z żoną od 1988 r. gospodarstwo rolne o pow. 30 ha, przy czym częściowo posiadane grunty nabył w 1988 r. od rodziców na podstawie umowy przekazania oraz w 1996 r. na podstawie umowy kupna od Agencji Własności Rolnej. Gospodarstwo wykorzystywano do zaspokojenia potrzeb rodziny, jak i sprzedając wytworzone dobra. W 2006 jak i w 2007 r. skarżący otrzymywał dopłaty unijne do prowadzonego gospodarstwa. Strona w dniu 18.04.2007 r. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, a dnia 12.09.2007 r. zostały wydane 63 decyzje o warunkach zabudowy, a w odrębnym postępowaniu decyzje podziałowe. Ustalono także, że większość nabywców o sprzedaży działek budowlanych dowiedziała się z Internetu, bowiem skarżący ogłoszenie o sprzedaży działek zamieścił w Internecie i Autogiełdzie. Sprzedawane działki nie były uzbrojone, w momencie ich nabycia była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jedna z wydzielonych działek była przeznaczona pod drogę, inna pod transformator. Poza wystąpieniem o zmianę planu zagospodarowania terenu i podział działek skarżący nie ponosił kosztów na uzbrojenie czy zagospodarowanie działek. Kwestią opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane, wcześniej należące do gospodarstwa rolnego i wykorzystywane przez rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne zajmował się w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem ten znalazł także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, zarówno wydanym przed jak i po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że: 1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, 2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Jak zatem wynika z zacytowanego wyroku dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Prawidłowość implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług oceniał NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), przywołując orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o podatku VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. IFSK 1655/11) "już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawiy." Obecnie niekwestionowane jest stanowisko, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (podobnie wyrok NSA z 7.10.2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10; wyrok z dnia 18.10.2011 r., sygn. IFSK 1536/10), brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W omawianym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. zostało stwierdzone, że nie ma znaczenia dla uznania za podatnika podatku VAT rolnika dokonującego sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, który prowadził działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym niezależnie od jego woli, na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, w grunt pod zabudowę, jeżeli osoba taka wykonuje swoje prawo własności w stosunku do gruntu, czyli dokonuje jego sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym i bez znaczenia w tej sytuacji jest, że osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym, a także nie ma decydującego znaczenia liczba sprzedawanych działek, zakres tej sprzedaży i jej częstotliwość. Dopiero, zdaniem Trybunału, jeżeli osoba dokonująca wspomnianej sprzedaży, przed tymi czynnościami podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Czynności, które przesądzają o przypisaniu rolnikowi przymiotu podatnika podatku VAT dokonującego sprzedaży gruntu budowlanego, czyli prowadzącego działalność gospodarczą, a nie działającego w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonującego prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, np. podejmuje starania i wydatki poniesione na uzbrojenie terenu, działania marketingowe i inne. Kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie czy w danej sytuacji mamy do czynienia z rolnikiem, który dokonując sprzedaży wyodrębnionych z jego gospodarstwa działek, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę wykonuje czynności zarządu majątkiem prywatnym czy też prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, przedstawione zostały m. in. w wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. (sygn. IFPS 3/07), a bardziej szczegółowo, z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z przedstawionego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. – w wyrokach NSA z dnia 18.10.2011 r. (sygn. IFSK 1536/10) i z dnia 10.11.2011 r. (sygn. IFSK 1665/11), w których NSA zaleca ustalenie, w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy, czy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym; każdorazowej oceny konkretnej czynności odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy; ustalenia, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu; jego działalność w tym zakresie przybierała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Jak podkreślił NSA za wyrokiem Trybunału, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, nie ma także znaczenia liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie mogąc stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast takie czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe wywody i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, iż w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych ustalono, iż skarżący jako rolnik ryczałtowy z żoną prowadzi od 1988 r. gospodarstwo rolne o pow. 30 ha, posiadane grunty nabył w 1988 r. od rodziców na podstawie umowy przekazania oraz w 1996 r. na podstawie umowy kupna od Agencji Własności Rolnej, bez zamiaru sprzedaży. Gospodarstwo wykorzystywano do zaspokojenia potrzeb rodziny, jak i sprzedając wytworzone dobra. Skarżący otrzymywał dopłaty unijne do gospodarstwa jeszcze w latach 2006 – 2007. W dniu 18.04.2007 r. skarżący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w dniu 12.09.2007 r. zostały wydane 63 decyzje o warunkach zabudowy, a w odrębnym postępowaniu decyzje podziałowe. W 2008 r. strona sprzedała 19 działek budowlanych, działki nie były uzbrojone. Skarżący ogłoszenie o sprzedaży działek umieścił w Internecie i Autogiełdzie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego aktywność skarżącego w zakresie sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek polegała na wystąpieniu o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek oraz ogłoszenie o sprzedaży zamieszczone w Internecie i w Autogiełdzie. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie pozwalają przypisać skarżącemu prowadzenia działalności handlowej – obrotu nieruchomościami – podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zapewne są to czynności mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Wystąpienie przez skarżącego o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i wydanie decyzji o warunkach zabudowy świadczy o dążeniu przez skarżącego do uzyskania gwarancji sprzedaży gruntu i osiągnięcia dobrej ceny, z czego nie można robić mu zarzutu. Nie podejmował skarżący takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, które stanowiłyby o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, lecz realizował swoje prawo własności, dążąc do uzyskania jak najlepszej ceny przy sprzedaży wydzielonych z prowadzonego gospodarstwa rolnego działek budowlanych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący co prawda wystąpił o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i warunki zabudowy dla sprzedawanych działek, dał ogłoszenie do Internetu i Autogiełdy o ich sprzedaży, jednakże nie angażował środków finansowych, które są zwykle przypisywane producentom, handlowcom czy usługodawcom wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności - nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku d towarów i usług, co oznacza naruszenie tej normy przez organ, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W świetle powyższego Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku, przy czym orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania przepis art. 200, art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 18 w zw. § 6 z pkt 7 rozporz. Min. Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie....(Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozpoznając ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji organ jest obowiązany uwzględnić mające zastosowanie w sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. oraz zacytowane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wywiedzione wyżej rozważania, w szczególności w zakresie kryteriów odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.