I SA/Wr 1761/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 06.07.2011 roku Z. L. ( Wnioskodawca Skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podał, że w lutym 2001 roku zakupił prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej położonego. Budynek warsztatowy wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i, począwszy od 2001 roku, dokonywał od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, zaliczając odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Zakupionego prawa wieczystego użytkowania działki nigdy nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca prowadził i nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości nie był wykazany jako przedmiot działalności gospodarczej. Ponadto począwszy od 1993 roku jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w przeszłości nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej posadowionego. W związku z tym zadał pytanie czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, niewpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz prawa własności budynku warsztatowego, amortyzowanego i wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, art, 14 ust. 1 ustawy 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DzU. z 2010 nr 51 poz 307 ze zmianami zwanej dalej u.p.d.o.f) zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które to przychody powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Zasada ta doznaje jednak rozwinięcia i uszczegółowienia w następnych ustępach tego artykułu. W szczególności ustęp 2 pkt 1 precyzuje, że odpłatne zbycie składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie. Wobec tego, przychód ze sprzedaży budynku warsztatowego, wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanego w działalności gospodarczej - w ocenie Wnioskodawcy - stanowi przychód z działalności gospodarczej, jako odpłatne zbycie wykorzystywanego na potrzeby związane działalnością gospodarczą środka trwałego, zaś koszty uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponieważ prawo wieczystego użytkowania działki nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f przychód ze sprzedaży prawa wieczystego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przytaczając z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. i wskazując, że prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało zakupione w 2001 roku, Wnioskodawca wyraził pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego działki nr [...]/5 nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży za prawidłowe w części dotyczącej budynku warsztatowego, za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu. Przytaczając brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Organ wywodził, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki: nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej, nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności. Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolniczą działalność gospodarcza. Powołując natomiast przepisy art 14 ust 1,2 i 2 c u.p.d.o.f. Organ wywodził, że nie regulują one wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, dlatego też należy mieć na uwadze, iż zasadą jest, iż przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w świetle tych przepisów przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Organu, opisany we wniosku grunt wraz ze znajdującym się na nim warsztatem będącym integralną jego częścią, stanowią jeden, nierozerwalny przedmiot własności (nieruchomość), wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, iż na gruncie prawa podatkowego prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynek stanowią odrębne środki trwałe, jak również okoliczność nie ujęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostaje w tej kwestii bez znaczenia, ponieważ przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ wskazał, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w wniosku przepisów art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ; niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r.); naruszenie zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, roz. 60 ze zm.) przez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów i stanowiska organów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący wywodził, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji koncepcja wykładni art. 14 st. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest błędna i czyniłaby zbędną tą regulację. W świetle takiego poglądu wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania, jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych. W ocenie Skarżącego przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i może tylko podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł także, że zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem prawa mogą być tylko ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Obowiązek podatkowy dla podatnika nie może być dorozumiany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego brzmienia, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) – ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Pozostawiając na uboczu problematykę zbycia, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej budynków lub lokali mieszkalnych (udziałów w takich budynkach lub lokalach), a także związanego z nimi - prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie), której (problematyki) nie dotyczyło zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to z przytoczonego unormowania wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) – które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Oznacza to, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro, zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie własności budynku niemieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek taki został posadowiony, a także udziałów w tych prawach, to poszerzenie owego katalogu w drodze wykładni (o wymienione obok składniki majątku), co de facto nastąpiło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – nie było prawidłowe. Norma prawna nakazująca uznać za przychód z działalności gospodarczej zbycie składnika majątkowego, niezależnie od ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ma charakter wyjątku, nie podlegającego wykładni rozszerzającej. Co do zasady bowiem dla uznania powstania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, konieczne jest ujęcie tych składników w ewidencji o której mowa w art. 22n ustawy dochodowej (ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Odnosząc się jeszcze do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P., to gdyby powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym owa w art. 14 ust. 1 p.d.o.f., tak jak ten organ uczynił - to regulacja ust. 2 art. 14, a w tym w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna, co nie da się pogodzić z racjonalnością działania ustawodawcy. Wnioski wynikające z powyżej przedstawionej oceny, znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w wyroku z dnia 10.02.2010 r., sygn.. akt II FSK 1507/08 (publ. LEX nr 566176). Podkreślić także należy, że wyrażony w interpretacji pogląd, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynek stanowią jedną nieruchomość, będącą przedmiotem niepodzielnej własności, pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami prawa cywilnego, zgodnie, z którymi "Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. (...)Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym." ( art. 235 KC) W tym kontekście istotnym naruszeniem jest pominięcie przez organ powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jego stanowisko w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko Wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08). Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że powołane orzeczenia zostały wydane w indywidualnej sprawie, w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).