I FSK 686/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 840/11 w sprawie ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 840/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku uwzględnienia skargi L. Z., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że aktem notarialnym z dnia 23 lutego 1984 r. rodzice L. Z. (dalej jako "skarżący") przekazali mu gospodarstwo rolne składające się z dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych. Skarżący nadal prowadzi otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne, jednak mając na uwadze coraz mniejszą rentowność działalności rolniczej i zmniejszające się plony, postanowił część gruntów o najsłabszych klasach (V i VI) przekształcić w grunt pod budownictwo mieszkaniowe i sprzedać w formie działek budowlanych. Otrzymane pieniądze ze sprzedaży działek skarżący ma zamiar w całości zainwestować w prowadzone gospodarstwo rolne. Z gospodarstwa rolnego skarżący wydzielił działkę o pow. 19.000 m2. Dla wydzielonej działki urządzona została nowa księga wieczysta. Rada Gminy O. w dniu 9 lipca 2010 r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla w/w działki. Skarżący dokonał podziału gruntu objętego planem uzyskując 22 działki z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Obecnie skarżący zamierza sprzedawać działki będące jego majątkiem osobistym. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rozlicza podatek dotyczący prowadzonej przez niego działalności rolniczej. W związku z powyższym skarżący zadał zapytanie: czy z tytułu sprzedaży działek pochodzących z majątku osobistego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe będzie zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, przedmiotowe transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji dojdzie bowiem do zbycia majątku osobistego. Skarżący w ramach opisanych transakcji nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu 17 sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 6 i pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"). W ocenie organu, dostawa gruntów budowlanych, wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżący będzie zobowiązany do opodatkowania przedmiotowych czynności. Organ podkreślił, że planowana sprzedaż działek budowlanych będzie miała związek z działalnością gospodarczą, gdyż będzie to sprzedaż majątku wykorzystywanego uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej (rolniczej). Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, to jest z tego tytułu podatnikiem. Także zakres i skala przedsięwzięcia (22 działki) oraz podjęte przez zainteresowanego działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa L. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której postawił zarzuty naruszenia: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, - art. 14c § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i stwierdził, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej – "Dyrektywa 112") i nie wprowadziła jako zasady opodatkowania okazyjnych dostaw terenów budowlanych. Odnosząc się do tez powyższego orzeczenia Sąd podniósł, że skarżący posiadający nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy, korzystając z okazji sprzedaje go albo ma taki zamiar. W ocenie Sądu, nie można uznać, że skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Sąd podkreślił, że opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można zatem uznać skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, poprzez błędna ich wykładnię i przyjęcie, że opisana przez skarżącego działalność nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nakreślony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego wskazuje na: 1. fakt, iż zbycie części gospodarstwa będzie dostawą majątku związanego z działalnością gospodarczą, a nie majątku osobistego; 2. formy aktywności w zbywaniu nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że dokonując oceny indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r., zasadnie Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS stwierdził m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem mając na uwadze tezy płynące z powyższego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należało zastanowić, się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, a w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi trzeba ustalić, czy dostawa gruntów realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji norm prawa unijnego do ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, (publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia). W wyroku tym NSA uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112). Z kolei w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem prezentowanym w tym zakresie. Przy ustaleniu, czy skarżący - w ramach sytuacji opisanej we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pomocne mogą być tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz w kolejnych orzeczeniach, gdzie wskazuje się na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji dane transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wydzielonych z gruntów, wykorzystywanych wcześniej w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego istotne jest, że organ podatkowy – inaczej nie w przypadku postępowania podatkowego – wyraża swoje stanowisko nie w odniesieniu do stanu faktycznego, który rzeczywiście miał miejsce lecz w stosunku do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez podmiot występujący z wnioskiem o interpretację. W myśl art. 14c § 2 i § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z mocy tych przepisów, przy wydawaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy jest ograniczony przez stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację. Skoro w rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżący nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że podejmował on czynności, stanowiące o aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia powołany przez organ podatkowy fakt, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do skarżącego gospodarstwa rolnego, ani że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczności te same w sobie nie są bowiem decydujące dla kwalifikacji czynności objętych wnioskiem o interpretację. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. W świetle powyższego, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.