II FSK 1137/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/11 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-166/11-2/ŁM w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2012 r., I SA/Wr 1721/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka planuje podpisać umowę najmu pomieszczeń od kontrahenta zewnętrznego. Następnie, spółka planuje dokonać nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostaną przez spółkę zakwalifikowane, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Od "inwestycji w obcym środku trwałym" będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez okres 10 lat (zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Projekt umowy najmu wskazuje, iż zarówno wynajmujący, jak i spółka będą mogli ją wypowiedzieć bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia. Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu poczynionych przez spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez wynajmującego. Dla celów niniejszej interpretacji spółka zakłada, iż przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogło być: wypowiedzenie umowy najmu przez wynajmującego albo decyzja spółki o zmianie lokalizacji z powodów ekonomicznych, tj. możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach. Ponadto, spółka zakłada, iż: - przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie zmiana rodzaju działalności spółki, - może tak się zdarzyć, że w chwili zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, w spółce może pozostać niezamortyzowana podatkowo część inwestycji w obcym środku trwałym, - wynajmujący może nie być zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez spółkę, a fizyczna likwidacja nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie. Skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez spółkę działania wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym ? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez spółkę działania wynajmującego lub z przyczyn ekonomicznych. Dla potwierdzenia prezentowanej argumentacji spółka przywołała obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. 3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. Odnosząc się do powołanych przez stronę we wniosku wyroków sądów administracyjnych uznał organ, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy, który wystąpił do organu o usunięcie naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 4. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.; prawa procesowego art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych; art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy poprzez nie przedstawienie pełnego i uzasadnionego stanowiska organu. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie sądu, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy niezamortyzowana w momencie rozwiązania umowy najmu część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodu. W ocenie sądu stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kontrolowanej interpretacji jest nieprawidłowe. Dla oceny zdarzenia przedstawionego we wniosku istotne znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu, organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje zawężenia pojęcia "likwidacja" do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Sąd stwierdził, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tej samej działalności (tego samego rodzaju), to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Odnośnie oceny utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały, to powinno to być ustalane przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn, aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzasadnienia wydanej interpretacji i braku odniesienia się do wszystkich podanych we wniosku okoliczności sprawy, to zdaniem sądu zakres odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy podyktowany był wykładnią przepisów poczynioną przez organ. Organ wskazał na konieczność fizycznej likwidacji środka trwałego, a przy takim założeniu nie było potrzeby czynić rozważań w pozostałym zakresie. Za zasadny uznał natomiast sąd zarzut strony dotyczący nie odniesienia się przez organ podatkowy do powoływanych przez stronę dla uzasadnienia swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, jednak skoro strona przywołuje obszerne fragmenty, które potwierdzają podawane przez stronę argumenty, to organ podatkowy kwestionując pogląd strony, zobowiązany jest wyjaśnić stronie, dlaczego się z nimi nie zgadza. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu prawnym organ powinien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. (za wyrokiem WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOSA). 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu, a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez spółkę działania wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, - prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), tj. art. 14 c § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy sformułował nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji, w szczególności nie wyjaśnił dlaczego w konkretnej sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy do powołanych przez spółkę, dla uzasadnienia własnego stanowiska, orzeczeń sądów administracyjnych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze złożonej do WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. W sprawie niniejszej w zarzutach kasacyjnych wskazano na obydwie podstawy kasacyjne i mimo, że przedmiot sprawy dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie stan faktyczny w toku postępowania nie podlega modyfikacji, rozpoznaniu jako pierwszy podlega zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jako najdalej idący. W art. 14c O.p. brak unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej należy wnioskować, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych (por . wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi interpretującemu, że sformułował nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji, gdyż w ogóle nie wyjaśnił dlaczego w konkretnej sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie przepisów postępowania, które dostrzegł sąd pierwszej instancji, dotyczyło jedynie braku odniesienia się przez organ podatkowy do powoływanych przez stronę dla uzasadnienia swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ powinien wyjaśnić dlaczego nie zgadza się z orzeczeniami przywołanymi przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy jednak zaznaczyć, że spełnienie powyższego obowiązku nie oznacza wymogu odnoszenia się przez organ do każdego ze wskazanych orzeczeń indywidualnie. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej w momencie rozwiązania umowy najmu części inwestycji w obcym środku trwałym stanowić. Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012r., II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 5, poz. 77). Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma pośrednią moc wiążącą także i w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ponadto pogląd wyrażony w uchwale, a także uzasadniającą ten pogląd argumentację i nie widzi potrzeby zwracania się ponownie do poszerzonego składu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. W powołanej uchwale przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Uzasadniając tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście, mając na uwadze treść art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. , a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem powinno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg (wykładnia gospodarcza, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2007, s.148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia. Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wynika, że powodem możliwej likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez skarżącego lokalach, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika, polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze wskazanych wyżej powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 5 i 6 u.p.d.o.p. Trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ww. przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu. Pojęcie likwidacji nie jest bowiem ograniczone do rozumienia przytoczonego przez organ, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji np. w wyniku zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.