I SA/Gl 1150/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Miejskiej w Zabrzu z dnia 17 listopada 2008 r. nr XXXII/401/08 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 4. 1. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została wniesiona, za pośrednictwem Rady Miejskiej w Zabrzu, skarga Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę tej Rady nr XXXII/401/08 z dnia 17 listopada 2008 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości i leśnym na terenie miasta Zabrze. Prokurator, powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 1 ust. 4. Zarzucił powyższej uchwale naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez udzielenie jednostkom budżetowym i zakładom budżetowym gminy zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym w odniesieniu do nieruchomości lub ich części będących w ich posiadaniu bądź trwałym zarządzie, podczas gdy rada gminy ma kompetencję do ustanowienia jedynie zwolnień przedmiotowych. W oparciu o powyższy zarzut wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej w dniu 17 listopada 2008 r. przez Radę Miejską w Zabrzu na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Następnie prokurator podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości regulację tę zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. . Nr 188, poz. 1840). Prokurator wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłat lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo–przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Taki charakter ma zwolnienie określone w § 1 ust. 4 zaskarżonej uchwały, gdyż zwalnia on z podatku od nieruchomości "nieruchomości lub ich części stanowiące własność lub będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych gminy". Nie ulega zatem wątpliwości, że w wymienionym przepisie określone zostały podmioty korzystający ze zwolnienia. 2. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Zabrze, której Rada Miejska powierzyła wykonanie swej uchwały z dnia 12 grudnia 2011 r. nr XVII/219/11 w sprawie przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uznała, że zarzuty skargi zostały uznane za uzasadnione, co spowodowało, że uchwałą z dnia 12 grudnia 2011 r. Rada Miejska w Zabrzu podjęła uchwałę nr XVII/208/11 , mocą której uchylona została w całości zaskarżona uchwała z dnia 17 listopada 2008 r. Tym samym, zdaniem Prezydent Miasta, "Rada Miejska w zakresie swej właściwości uwzględniła skargę w całości". 3. Na rozprawie prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, że przedmiot skargi nadal istnieje mimo utraty mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały na skutek podjęcia uchwały z dnia 12 grudnia 2011 r. Zaskarżona regulacja prawna wywierała bowiem określone skutki prawne do czasy jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. 4.1. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 17 listopada 2008 r. Rada Miejska w Zabrzu w Zabrzu, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę nr XXXII/401/08 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości i leśnym na terenie miasta Zabrze. Uchwała została opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2008 r. Nr 213, poz. 4313. W § 1 uchwały Rada Miejska zawarła wyliczenie sześciu dodatkowych (poza ustawowymi) zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli. Skargą objęto pkt 4 powyższego przepisu (wadliwie oznaczony w skardze jako ustęp a), a mianowicie: "nieruchomości lub ich części stanowiące własność lub będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych gminy". 4.2. Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. 4.3. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 4.4. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 1 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej w Zabrzu w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości i leśnym na terenie miasta Zabrze z dnia 17 listopada 2008 r. ma charakter przedmiotowy czy też inny. Rada Miejska uchwaliła w tym przepisie, że zwalnia z podatku od nieruchomości "nieruchomości lub ich części stanowiące własność lub będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych gminy". We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – jednostki i zakłady budżetowe gminy. Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 5.1. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 1 pkt 4 uchwały nr XXXII/401/08 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości i leśnym na terenie miasta Zabrze z dnia 17 listopada 2008 r. jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. 5.2. Powyższą ocenę podzieliła zresztą sama Rada Miejska, podejmując w dniu 12 grudnia 2011 r. (a więc po wniesieniu skargi przez prokuratora), uchwałę nr XVII/208/11, w której § 4 stwierdzono, że traci moc uchwała z dnia 17 listopada 2008 r. Powyższego działania nie można jednak utożsamić z uwzględnieniem skargi w całości, o jakim mowa w art. 54 § 3 P.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej uchwały nie niweluje bowiem skutków prawnych, jakie wywierała przez czas jej obowiązywania, a przepisy nią wprowadzone mają zastosowanie do podatkowych stanów faktycznych w latach 2008-2011. Jak zresztą wynika z tytułu i treści uchwały podjętej w dniu 12 grudnia 2011 r. dotyczy ona 2012 roku. Utrata mocy obowiązującej przepisu będącego przedmiotem skargi nie mogło zatem stać się podstawą umorzenia postępowania sądowego, gdyż ocena legalności tego unormowania nie stała się bezprzedmiotowa (zbędna), a to ze względu na skutki prawne, jakie nastąpiły w okresie jego obowiązywania. 5.3. Jak więc wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 §1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważność tej uchwały w części określonej w § 1 pkt 4.