I SA/Gd 1267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Spółki Komandytowo-Akcyjnej A z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby w G z dnia 3 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 12 sierpnia 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "A" spółka z o.o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w trakcie którego podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o łączną kwotę [...] zł w drodze subskrypcji zamkniętej i prywatnej akcji imiennych. W związku z powyższym, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8, ust. 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.c.c., został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dniu 24 lutego 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 października 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do zwrotu nadpłaty, albowiem pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym. Organ wskazał, że w zakresie opodatkowania spółek osobowych, a do takich należy zaliczyć spółkę komandytowo akcyjną znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy prawa krajowego. Organ podał dalej, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Przepisy ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej nie uzależniały bowiem obowiązku uiszczenia opłaty od formy prawnej spółki. Zatem wprowadzenie do polskiego porządku prawnego nowych form spółek m.in. spółki komandytowo akcyjnej, nie skutkowało naruszeniem zasady stand still. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że spółka komandytowo akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy 69 spółką kapitałową. Tym samym postanowienia tego aktu zostały w sposób nieprawidłowy transponowane do polskiego porządku prawnego poprzez uznanie, że na gruncie u.p.c.c. jest ona spółką osobową. Zdaniem strony w rozumieniu Dyrektywy 69, każda forma działalności nastawiona na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że zasady opodatkowania zawarte w tym akcie znajdują zastosowanie do skarżącej. Dalej Spółka zwróciła uwagę, że z uwagi na fakt, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie istniała spółka komandytowo akcyjna, to nie mogły do niej znajdować zastosowania przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Dodatkowo strona stwierdziła, że w tej dacie, opodatkowaniu podlegały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych i z o.o., a nie przez akcjonariuszy. Zdaniem spółki W związku tym, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Polska po wejściu do Unii Europejskiej winna zwolnić z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek komandytowo akcyjnych. W treści skargi został również zawarty wniosek o wystąpienie przez WSA do ETS z pytaniami prejudycjalnymi. W piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r. Spółka wskazała dodatkowo, że w okresie pomiędzy 2001 a 2002 rokiem czynność założenia spółki komandytowo akcyjnej oraz podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja ta zmieniła się dopiero z chwilą nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., a w związku z tym, wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności uprzednio zwolnionych z tego podatku stanowi naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo akcyjnej (jako spółki kapitałowej) z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69. Spółka swoje prawo do żądania zwrotu nadpłaty opiera również na stwierdzeniu, że państwo polskie odstąpiło od opodatkowania umowy spółki, a zatem opodatkowanie tym podatkiem w chwili obecnej pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69. Skarżąca twierdzi bowiem, że polski ustawodawca, w okresie pomiędzy 2001 a 2002 r. zwalniał z opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo akcyjnej, a następnie takie opodatkowanie wprowadził wraz ze zmianą u.p.c.c dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. To zdaniem strony stanowiło jawne naruszenie zakazu ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego w sytuacji, gdy kiedykolwiek państwo członkowskie przeszło ten podatek naliczać. W pierwszej kolejności, należy odwołać się do przepisów prawa krajowego regulujących kwestie związane ze stosowaniem przez państwo polskie podatku kapitałowego (w rozumieniu Dyrektywy 69). Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (spółka osobowa) oraz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (spółka kapitałowa). W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 sierpnia 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez subskrypcję akcji. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze subskrypcji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Analizując postawione przez Spółkę zarzuty należy odwołać się do wspólnotowych regulacji w zakresie opodatkowania transakcji kapitałowych. Z oczywistych względów, zakreślonych przedmiotem postępowania, rozważania czynione będą w odniesieniu do unormowań dotyczących operacji kapitałowych polegających na zmianie umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1, które ma stanowić realizację nadrzędnego celu Dyrektywy 69 tj. odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera zatem nie to, czy spółka komandytowo akcyjna została w sposób prawidłowy na gruncie u.p.c.c. uznana za spółkę osobową. Istotą sprawy jest bowiem to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było w ogóle uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym, a jeśli tak to w jakim zakresie. Należy zauważyć, że dokonane przez polskiego ustawodawcę rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy - ma zasadnicze znaczenie. Pozostaje to również w zgodzie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, zawierającym przepisy regulujące ustrój i funkcjonowanie tych podmiotów w polskim porządku prawnym. Niezależnie jednak od różnic występujących pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi, ważne jest (z punktu widzenia przedmiotowej sprawy), że na gruncie u.p.c.c. czynność zawarcia umowy spółki oraz jej zmiany, zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Przepis art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. określając czynność cywilnoprawną stanowiącą zawarcie umowy spółki lub jej zmianę ujmuje to w sposób jednolity wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu bez rozróżnienia czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. W sposób jednolity została również ukształtowana wysokość stawki podatkowej która kształtuje się na poziomie 0,5% (zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U.2004.6.42) celem dostosowania przepisów u.p.c.c. do przepisów Dyrektywy 69). W tym zatem sensie, z uwagi na jednolite traktowanie przez polskiego ustawodawcę opodatkowania zmiany umowy spółki, istotnego znaczenia nabiera wyłącznie to, czy w zakresie opodatkowania tej czynności przy implementowaniu przepisów Dyrektywy 69 do polskiego porządku krajowego nie doszło do naruszenia prawa. Stwierdzenie bowiem, że dokonano wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, że czynność zmiany umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69. Należy jednocześnie podkreślić, że treść Dyrektywy 69 nie daje uprawnienia do twierdzenia, że samo uznanie określonego podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Dyrektywa 69 wyraźnie dozwala bowiem na stosowanie takiego opodatkowania przez państwa członkowskie. Przyznanie określonemu podmiotowi statusu spółki kapitałowej nie oznacza zatem, że operacje kapitałowe objęte zakresem działania Dyrektywy 69 dokonywane przez ten podmiot (np. operacja utworzenia spółki kapitałowej) podlegają automatycznie zwolnieniu z podatku kapitałowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 należy wskazać, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej (zob. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10). Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r., nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Jednocześnie bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego skarżącej Spółki pozostaje fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo akcyjne. Należy zauważyć, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. I tak Dyrektywa 69 wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. W ocenie Sądu nie można również zaaprobować prezentowanego przez Spółkę poglądu, że w związku ze zmianą umowy Spółki doszło do nienależnego naliczenia podatku, albowiem w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowo akcyjnej nie podlegało opłacie skarbowej, a zatem państwo polskie naruszyło treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. Strona posługując się definicją kapitału zakładowego zawartą w § 54 ust. 4 Rozporządzenia wyprowadza wniosek, że podstawą naliczania opłaty była w ówczesnym stanie prawnym czynność polegająca na wniesieniu wkładów przez wspólników, a zatem nie przez akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych. Powyższe rozumowanie Spółki jest jednak w ocenie Sądu oparte na nieprawidłowych założeniach. Należy zauważyć, że przepis § 54 ust. 4, który stał się podstawą sformułowanego przez stronę wniosku, stanowi jedynie użytą na potrzeby Rozporządzenia definicję kapitału zakładowego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Opłata skarbowa pobierana była od zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od wnoszenia wkładów do spółki. Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem skarżącej, że państwo polskie odstąpiło w latach 2001-2002 od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo akcyjnej i ich zmiany, a następnie wprowadziło to opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2003 r., co zdaniem strony stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2002 r, nr 121, poz. 1031) zmieniającej u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2003 r., zmiana ta miała jedynie służyć doprecyzowaniu przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek – partnerskiej i komandytowo-akcyjnej. Zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki. Wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja przepisów u.p.c.c. nie służyła zatem wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki komandytowo akcyjnej. Czynność zmiany umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy u.p.c.c. obowiązujące od dnia wejścia w życie tego aktu tj. z dniem 01 stycznia 2001 r. Była to wyłącznie zmiana mająca na celu uściślenie istniejącego stanu prawnego, a zatem nie wprowadzała ona opodatkowania czynności, która nie byłaby uprzednio objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym państwo polskie nie naruszyło przepisów wskazywanej Dyrektywy 69. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c. regulującej opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.