I SA/Wr 1931/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002r.; II. orzeka, że decyzja w zakresie wymienionym w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 985 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. w pozostałym zakresie oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2009r. Nr [...] określającą S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 282.532 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002r. w łącznej kwocie 27.405 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż S. S. w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" oraz w formie spółki jawnej z W. Z. pod nazwą "B" (którą w 2005r. przekształcono w spółkę z o.o.). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że podatnik ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach ogólnych, zgodnie z ustawą z dnie 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz.176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku prowadzonego w stosunku do strony skarżącej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. stwierdził następujące nieprawidłowości: W odniesieniu do firmy A stwierdzono, że przedmiotem jej działalności była m. in. sprzedaż drzwi wraz z montażem na terenie całego kraju, a odbiorcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. W toku postępowania stwierdzono, że strona ujęła w księdze podatkowej jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane 37 fakturami wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany T. B. na łączną wartość 259.000 zł. i podatek VAT 18.144 zł. z tytułu montażu 648 szt. drzwi. W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego bowiem dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. Zbadane rejestry VAT sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. B. T. pozwoliła na ustalenie, że Zakład Ogólnobudowlany B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy. B. T. nie potwierdził w swoich wyjaśnieniach faktu świadczenia usług budowlanych na rzecz strony, lecz faktury te wystawiał na prośbę strony, jednakże nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał 500 – 1000 zł. lub materiały budowlane. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność zawierania transakcji handlowych między firmą "A" a Zakładem Ogólnobudowlanym B. T., w wyniku czego ustalono, że: 1) usługi montażu drzwi, udokumentowane wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany na rzecz "A" nie zostały przez ten podmiot wykonane, bowiem jedynymi dokumentami tych transakcji są faktury sprzedaży, 2) strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług 3) wystawca faktur nie posiada ich kopii, które, były niszczone, 4) B. T. przyznał, że nigdy jego Zakład usług montażu drzwi na rzecz strony nie świadczył, 5) brak w rejestrach sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tych faktur sprzedaży na rzecz "A", 6) przedmiotowe faktury wystawiane były na podstawie dyspozycji B. T., który podawał sporządzającemu pracownikowi D. M. ilości i ceny na jakie mają być wystawione faktury, 7) B. T. w deklaracji VAT-7 nie deklarował wartości netto sprzedaży oraz kwot podatku VAT wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "A", 8) ceny montażu drzwi (500 zł.) wykazane na fakturach VAT rażąco odbiegały od cen stosowanych na rynku za tego rodzaju usługi, co ustalił organ w drodze analizy cen montażu drzwi , świadczonych przez firmy budowlane w 2007 r. oraz w oparciu o zeznania świadków – montażystów wskazujących, że w 2002 r. cena montażu drzwi wynosiła od 60 – 150 zł., 9) analiza ilości usług montażu drzwi i okien wynikających z faktur sprzedaży VAT wskazywała, że B. T. musiałby wykonywać usługi prawie 19 godzin na dobę, natomiast zatrudnieni przez stronę pracownicy zawarliby tylko 1 umowę dziennie na wykonanie montażu drzwi lub okien, 10) D. M. nie potwierdził jednoznacznie, że był świadkiem przedmiotowych usług. W odniesieniu do firmy B spółka jawna stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z faktur: I) dokumentujących zakup usług montażu drzwi i okien, wystawionych przez podmioty: 1) "C" M.M. – na kwotę łączną 16.590 zł, 2) Zakład Ogólnobudowlany B. T. – na łączną kwotę 96.290 zł – które, zdaniem organu, dokumentowały czynności faktycznie nie dokonane; II) wystawionych przez podmioty: D P.K. na łączna kwotę 155.738,65 zł, 2) PHU E – na łączną kwotę 477.930 zł - które, zdaniem organu, podawały ceny zakupu usług niezgodne ze stanem faktycznym, co zdaniem organu pierwszej instancji spowodowało naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując ustaleń co do ww. faktur organ oparł się m.in. na następujących dowodach: 1) materiałach z czynności sprawdzających u odbiorców towarów, 2) materiałach z czynności sprawdzających u podmiotów sprzedających towary i usługi do Spółki, 3) protokołach z przesłuchań świadków, 4) protokołach z przesłuchań pracowników Spółki, 5) włączonych postanowieniami do akt sprawy protokołach i wyciągach z przesłuchań prowadzonych przez Komendy Powiatowej Policji w O., 6) włączonych do akt postanowieniami protokołach i wyciągach z dokumentów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w O., 7) wyciągu z protokołu przeszukania mieszkania M. M., 8) wydrukach z Internetu zawierających cenniki firm świadczących usługi budowlane 9) załącznikach do protokołów kontroli, 10) danych udostępnionych przez Urząd Skarbowy w O., tj. danych rejestracyjnych i dotyczących rozliczeń kontrahentów B – M. M., B. T., P. K., F. Z.. Dodatkowo w toku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji w zakresie wskazanych przez S. S. w zeznaniu za 2002r. odliczeń od dochodu oraz od podatku dochodowego. Dokonując weryfikacji w ww. zakresie organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do dokonania : wliczenia od podatku kwoty 17.910.72 zł z tytułu poniesionych w 2002 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe w kwocie 94.266,96 zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik do ww. wydatków zaliczył wydatki w kwocie 30.420,00 zł objęte nw. fakturami wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. O. ul. [...]: nr [...] z dnia [...].10.2002 r. za usługę - układanie dachówek - na kwotę brutto 6.420,00 zł; nr [...] z dnia [...].11.2002 r. za usługę - tynkowania całego obiektu - na kwotę brutto 24.000,00 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, iż ww. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego dokumentują bowiem usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Mając powyższe na względzie organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik w 2002r. poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, wskazane w art.27a ust.1 pkt 1 i ust.6 u.p.d.o.f., w kwocie 63.846,96 zł (94.266,96 zł - 30.420,00 zł). Podatnik zatem za 2002 r. miał prawo do odliczenia od podatku z tytułu w/w ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 12.130,90 zł (63.846,96 zł x 19 %). W zakresie pozostałych odliczeń nie stwierdzono nieprawidłowości. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2009r. Nr [...]. Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji podzielając zawarte w niej stanowisko. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła: I) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe (brak) zastosowanie: 1) art. 628 § 1 kodeksu cywilnego wyznaczający kosztorysowy sposób zastępczego, ustalania wynagrodzeń, tu w zw. z ustalaniem kosztów uzyskania z usług podwykonawców P.K. i F.Z.. Decyzja odmawia przy tym także art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") koniecznego tu zastosowania wiadomości specjalnych z kosztorysowania budowlanego oraz przepisów o metodologii i stawkach kosztorysowych wynikające z: rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26 września 2000r. (Dz.U. nr 114, poz. 1195) w sprawie kosztorysowych norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych oraz cen czynników produkcji dla potrzeb sporządzania kosztorysu inwestorskiego oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26 lutego 1999r. (Dz.U. Nr 26, poz. 239) w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, wymagających ustaleń zobiektywizowanych, według sumy nakładów "uzasadnionych" (a nie nakładów niektórych, dowolnie uznawanych). Strona skarżąca poniosła, że o narzędziach i metodach "pomiaru" stosunku cywilnoprawnego decyduje przepis cywilny, a nie podatkowy. 2) art. 56, art. 60 i art. 65 kodeksu cywilnego przez odmowę poszukiwania rzeczywistych kosztów uzyskania z usług podwykonawców P.K. i F.Z. według przepisów regulujących ustalanie oznak zawarcia i treści umowy (oświadczeń woli) z nieuwzględnieniem wartości całego ekwiwalentu majątkowego dla wykonawców za ich usługi. 3) art. 70 § 1 O.p. przez upływ przedawnienia. II) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy 1) w zakresie faktur od podwykonawcy B. T.: art. 122; art. 175; art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 O.p. przez to, że w danym zakresie: - naruszając prawa strony do udziału w czynnościach ze świadkami, decyzja opiera się na niepotwierdzonych zeznaniach tylko jednej osoby, B. T., który nigdy nie zeznawał w niniejszej sprawie, ani w żadnej innej sprawie, w której niniejsza strona miałaby prawo dostępu, - z protokołu kontroli (zał.: 14 i 15) oraz z postanowienia z [...].10.2009r. wynika, że w innych sprawach organy uzyskują dostęp do B. T.. Jednak stronie odmawiają. - decyzję oparto o zeznania B. T. konkretnie niezwiązane, ani ze stroną, ani z okresem badanym w decyzji (vide zał. nr 14 i 15 protokołu kontroli). Treść zeznań B.T. to "opowiadania" o charakterze wyłącznie ogólnym odniesione do nieokreślonych osób w nieokreślonym czasie. Zatem samodzielnie brak im w sprawie brak funkcji z art. 180 ordynacji. - zeznań B. T. nie poddano żadnej weryfikacji innymi środkami dowodowymi, ani organ nie wykazał, na jakiej podstawie (dlaczego) udziela mu nieograniczonej wiary; stronie odmówił doprowadzenia do dowodów weryfikujących, a sam ich nie poszukiwał. Wpływ powyższego na wynik sprawy polega na tym, że organy drastycznie obniżyły wymagania procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i gwarancji ochronnych dla strony. Tym samym przekroczyły dozwolone granice powoływania swobodnej oceny dowodów. 2) w zakresie faktur od podwykonawcy M. M.: art. 180 § 1; art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z dotyczącymi doręczeń przepisami art. 146 - 149 O.p. przez to, że: - w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu, z którego bezpośrednio wynikałoby cokolwiek dla wyjaśnienia prawdziwości wystawiania faktur M. M.. - decyzję oparto wyłącznie na wnioskowaniu poszlakowym, przy czym nie wykazano żadnego łańcucha poszlak. W dodatku niektóre poszlaki nie polegają na wnioskowaniu od faktu, ale wnioskują z domysłu o faktach. - bez wskazania odpowiedniego przepisu (taki nie istnieje) obciążono stronę ryzykiem przechowywania całej dokumentacji M. M.; w dodatku nawet nie wiadomo, czy dokumentacja ta istnieje, lecz - w braku kontaktu z M. M. - nie wiadomo gdzie. - niepowodzenie w doprowadzeniu do przesłuchania M. M. spowodowane jest naruszeniem przepisów o.p. dotyczących doręczeń; żadnego z tych przepisów nie zachowano, świadka M. M. wzywano wyłącznie dla pozoru. W rezultacie, w zakresie ustaleń dotyczących M. M., wpływ jest taki, że można zarzucać nadużycie swobody oceny dowodów, a w istocie nawet swobodne ukształtowanie samego materiału dowodowego. 3) w zakresie faktur od podwykonawców P.K. i F. Z., art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 197 O.p. przez to, że na okoliczność wysokości rzeczywistych kosztów uzyskania strony: - odmówiono dowodów na inne nakłady własne podwykonawców za wyjątkiem ich robocizny; - nie zebrano koniecznego według ustawy materiału dowodowego w postaci powykonawczego kosztorysu spornych usług; w szczególności wymagającego wiadomości specjalnych ustalenia wartości rzeczywistej, nawet mimo wyraźnego żądania strony, nie skorzystano z opinii biegłego z zakresu kosztorysowania usług budowlanych; Z wpływem na wynik, że decyzja nadużywa swobody oceny dowodów, w szczególności w: - niedopuszczalnym ustaleniu, że w jednostkowym rozliczaniu za fakturowane usługi ("od sztuki") poszukiwane wysokości wynagrodzenia (przychody) są tożsame z dochodem osiąganym przez podwykonawców od tych usług; - zignorowaniu okoliczności oczywistej w materiale dowodowym, że P. K. rozumie różnicę między przychodem a dochodem. Gdy F. Z., utożsamiający wysokość dochodu z wartością nakładu samej robocizny, nie rozumiejący tego rozróżnienia; - nieuzasadnionym ustaleniu (domyśle), że wszyscy podwykonawcy skarżącej działali w takich samych warunkach organizacyjno - ekonomicznych (zwł. dot. wynagradzania ich) wyprowadzając stąd ustalenie, że okoliczność faktyczna (warunki) u F. Z. jest dowodem na istnienie tej samej okoliczności u P. K. i odwrotnie; - że handlowe warunki dla podwykonawców były pomyślane i wprowadzone w niegodziwym celu wykorzystania różnic w systemie opodatkowania w zależności od formy opodatkowania. Decyzja kwestionuje więc postępowanie podatników w obrębie zasad i korzyści określonych ustawami. Zdaniem organów, samo istnienie motywacji jest dowodem czynu. Wskazano również na naruszenie art. 291 § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 282.532 zł, a w pozostałym zakresie – pozostawiła rozwadze Sądu, powołując się na treść uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna jedynie w części dotyczącej przedawnienia zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09 - odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Mając zatem na uwadze powyższą uchwałę NSA należy stwierdzić, że określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odsetek od ww. zaliczek powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. było możliwe do dnia 31 grudnia 2007r. Z tym bowiem dniem upłynął termin przedawnienia bowiem obowiązek zapłaty przedmiotowych zaliczek powstał w 2002r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz zmieniająca ją decyzja z dnia [...] lutego 2009 r. w części dotyczącej ww. odsetek oraz utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009r. zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia. Stąd też Sąd ww. zakresie uchylił decyzję organu odwoławczego w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Sąd w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania upływał zatem z dniem 31 grudnia 2008r. Z akt sprawy wynika, że wobec S. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 15 lutego 2008r. postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 399.039,60 zł (klauzula wykonalności została nadana w dniu 15 lutego 2008r. ) oraz zastosował w okresie 19 lutego 2008r. do 25 września 2008r. (szczegółowo opisane na str. 29-30 zaskarżonej decyzji) środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym w F; zajęcia udziałów zobowiązanego w spółce z o.o. B; zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność (nadpłata w VAT i w podatku dochodowym); zajęcia zabezpieczającego majątku ruchomego (środki transportu); w dniu 1 września 2008r. wystawiono tytuły wykonawcze od nr [...] do [...] o wystawieniu ww. tytułów poinformowano stronę pismem z dnia 19 września 2008r. (doręczonego w dniu 25 września 2008r.). Stosownie do treści art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. nr 229, poz. 1854 ze zm. Zwana dalej "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. została doręczona stronie w dniu 18 sierpnia 2008r. a zatem wystawiając w dniu 1 września 2008r. tytuły wykonawcze organ podatkowy spełnił warunek określony w powołanym wyżej art. 154 § 4 u.p.e.a. Zajęcia zabezpieczające uległy zatem przekształceniu w zajęcia egzekucyjne i przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zaczął biec na nowo od dnia 19 sierpnia 2008r. Należy tym samym uznać, ze zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 175, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Otóż niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, że nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków z zakresu postępowania podatkowego nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Zatem odnosząc się do zarzutów podniesionych w kontekście zakwestionowanych faktur od B. T. w działalności gospodarczej A należy uznać, że zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez B. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług montażu drzwi nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Należy podkreślić, że jedynymi dokumentami poświadczającymi okoliczność wykonanej przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usługi montażu - 648 sztuk drzwi była umowa łącząca strony oraz wystawiane przez B. T. faktury wykonania usługi. Wystawca faktur przyznał, że sporządzał je na życzenie skarżącego, za co otrzymywał wynagrodzenie od 500 – 1000 zł. B. T. nie posiadał kopii faktur, które albo przekazywał odbiorcy faktur, albo niszczył, nie uwzględniał VAT należnego w miesięcznej deklaracji VAT-7, nie uwzględniał sprzedaży z faktur VAT wystawianych skarżącemu w rejestrach sprzedaży VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie odprowadzał VAT należnego, wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Przesłuchany świadek, zatrudniony jako księgowy w firmie B. T. przyznał, że wystawiał faktury na polecenie właściciela firmy, nie orientował się zupełnie odnośnie wykonanych prac montażu drzwi. Co prawda w jednym z protokołów świadek ten zeznaje, że kopie faktur były zbierane w segregatorze, ale nie zna ich dalszego losu, jak i stwierdza, że widział skarżącego z B. T. jak coś uzgadniali, nie był jednak w stanie stanowczo stwierdzić o co rzeczywiście chodziło, czy skarżący płacił B. T. należność wynikającą z faktur, czy też być może "wynagrodzenie" za wystawienie faktur. Organ odwoławczy w oparciu o te ustalenia, a także porównanie cen jednostkowych usługi montażu drzwi wynikających z zakwestionowanych faktur z rzeczywistymi, wskazał na ich dysproporcje – cena na fakturze opiewała na kwoty ok. 428 zł., natomiast cena wynikająca z opublikowanych w Biuletynie Cen Asortymentów Robót BCA za IV kwartał 2002 r. wynosiła kwoty 41,62 zł. lub 46,82 zł., przy czym zauważyć należy, że znalazło to pewne potwierdzenie w zeznaniach świadków – montażystów, stwierdzających, że cena montażu wynosiła od 60 – 150 zł. Przesłuchani przedstawiciele firmy skarżącego potwierdzili jedynie fakt, że pracowali dla tej firmy zbierając zamówienia na montaż drzwi, nie potwierdzając w żaden sposób współpracy firmy skarżącego z Zakładem B. T.. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby dla kogo były montowane drzwi przez Zakład Ogólnobudowlany B. T., nie przedstawił żadnych zleceń, zawartych umów z klientami, czy też dowodów zakupu drzwi montowanych przez Zakład B. T. dla konkretnych klientów. Mając na uwadze, że zakwestionowane faktury dotyczyły montażu 648 sztuk drzwi, a wartość usługi wyniosła kwotę 259.000 zł. i podatek VAT 18.144 zł., a więc kwoty niebagatelne, trudno przyjąć, że taki obrót był dokumentowany w firmie skarżącego tylko zawartą z B. T. umową i wystawionymi przez niego fakturami. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że Zakład Ogólnobudowlany B. T. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe wspomnianych wydatków na zakup usług w kosztach uzyskania przychodów. Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi podnieść należy, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z niezakończonego postępowania karnego zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art. 180 O.p., przyjmującym konstrukcję otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się natomiast do sugestii skargi, że wyjaśnienia B. T. niekorzystne dla skarżącego zostały przez organ zdobyte za cenę nie przeprowadzania u B. T. kontroli podnieść należy, że przede wszystkim podejrzenia te nie zostały niczym przez skarżącego poparte. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej kwestii Sąd ocenił w świetle zawartych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności postępowania dowodowego i nie stwierdził w tym względzie uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane z dochowaniem powyższych obowiązków, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, tak w wyniku własnych czynności, jak również na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wypada zwrócić uwagę, że wnioski strony zostały w większości uwzględnione, a w razie odmowy, organ wskazywał w postanowieniu jej przyczyny. W toku postępowania strona zwracała się m.in. o przesłuchanie świadka D. M., przeprowadzenie dowodu z kserokopii zaświadczenia lekarskiego B. T., z opinii biegłego ds. medycyny oraz biegłego psychologa – dot. B. T., dowód z norm i cenników tych usług w 2002 r. publikowanych przez wydawnictwo SEKOCENBUD. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe, celem dokładniejszego wyjaśnienia spornych okoliczności. W postępowaniu organ uwzględnił także dowody pochodzące z czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki oraz materiały z postępowań karnych. Podniesione w związku z powyższym w skardze zarzuty wykorzystania dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem należy ocenić jako bezzasadne. Nie można się zgodzić ze strona, że warunkiem wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych w postępowaniu karnym, było ich ponowne przesłuchanie świadków w toku postępowania podatkowego, bowiem Ordynacja podatkowa, nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów (art. 180, art. 181). W art. 181 O.p. stwierdzono wyraźnie, że w postępowaniu podatkowym można uwzględniać dowody z innych postępowań (karnego, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, z kontroli podatkowej). Także brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu nie przemawia za automatycznym ponowieniem dowodu (w postępowaniu podatkowym), gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym – co zostało stronie umożliwione. Według art. 192 O.p, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, a ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony. Należy przy tym podkreślić, że uzależnienie wykorzystania materiałów z postępowania karnego, od jego prawomocnego zakończenia, było warunkiem wprowadzonym został do art. 181 O.p., na podstawie ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i warunek ten obowiązywał tylko do dnia 6.05.2006 r., to jest wejścia w życie ustawy z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470). Do zmiany prawa w przedstawionym zakresie doszło zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie podatkowej. Tym samym organ, dysponując materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym karnych, (zeznania F. Z., P. K. oraz B. T.) miał nie tylko prawo, ale z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej – także obowiązek ich uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu i dokonania ich oceny w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu w przedmiotowej sprawie organ wszechstronnie rozpatrzył i ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy. Podniesiony przez stronę zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie został natomiast poparty żadnymi przekonującymi dowodami. W świetle ujawnionych w postępowaniu okoliczności, ocena zebranych dowodów nie naruszała, zdaniem Sądu, warunków wynikających z art. 191 o.p. co do granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w kontekście ustaleń prowadzonych w zakresie działalności gospodarczej firmy B przede wszystkim należy zwrócić uwagę na – odnoszący się do wszystkich wykonawców, których faktury zakwestionowano i podkreślony w zaskarżonej decyzji fakt, że zebrane dowody (badanie dokumentacji podmiotów, zeznania świadków) wskazywały na takie zasady współpracy tych podmiotów ze skarżącą Spółką, które nasuwały wątpliwości co do tego, że podwykonawcy ci działali rzeczywiście jako samodzielne podmioty gospodarcze, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Podwykonawcy nie posiadali bowiem własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, ale korzystali w tym zakresie z materiałów, urządzeń i samochodów należących do skarżącej Spółki, która pokrywała również koszty paliwa. Spółka prowadziła także rozliczenia księgowe i podatkowe tych podwykonawców, a W. Z. (wspólnik spółki jawnej) był umocowany do korzystania z ich rachunków. Podwykonawcy z pieniędzy otrzymanych od klientów rozliczali się następnie ze Spółką, od Spółki otrzymywali też wypełnione umowy kredytowe, w razie sprzedaży w systemie ratalnym. Spółka zatrudniała także osoby na stanowiskach akwizytorów, odpowiedzialnych za pozyskanie zleceniobiorców. Sami podwykonawcy nie posiadali natomiast żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, podając, że uległa zniszczeniu. Dokumentacji takiej nie posiadała także Spółka. Uwiarygodnieniu zakwestionowanych faktur nie służy również fakt, że Spółka regulowała przelewami jedynie do wysokości obciążeń podatkowych, w pozostałej części określając sposób płatności gotówką. Zarazem P. K., F. Z. i M.M. byli opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. Wszystkie powyższe okoliczności, jakkolwiek same w sobie nie mogą stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności spornych faktur, stanowiły istotne tło dla oceny pozostałych dowodów (przede wszystkim zeznań świadków i wyników czynności wyjaśniających co do poziomu cen wykonywanych usług). Odnosząc się do ustaleń organu co do wystawienia przez B. T. i M. M. faktur stwierdzających czynności niewykonane przez te podmioty, Sąd uznał, że ustalenia te znajdowały podstawę w zebranych dowodach i zostały szczegółowo uzasadnione. Po pierwsze, w toku postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż zaewidencjonowana (za pośrednictwem kasy rejestrującej) przez B. T. w 2002 r. dotyczyła wyłącznie tej działalności. B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, a ponadto podmiot ten sam wielokrotnie zaprzeczył wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami (jako świadek w postępowaniu karnym, w postępowaniu kontrolnym oraz we własnych wyjaśnieniach pisemnych) i przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony, jednak nie wykonał czynności stwierdzonych tymi fakturami. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał wynagrodzenie. W tym miejscu należy też zauważyć, że dowód postaci wspomnianego pisemnego wyjaśnienia B.T. został uzyskany w trakcie czynności prowadzonych u niego jako kontrahenta strony - czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. W myśl zaś art. 175 o.p. organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego, wobec czego zarzuty wykorzystania również tego dowodu w postępowaniu są bezpodstawne. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ bezpodstawnie dał wiarę twierdzeniom B. T. (także zeznającego w innych postępowaniach w charakterze świadka), nie uwzględniając jego stanu zdrowia i jego wpływu na treść zeznań. Organ, dokonując oceny zeznań tego świadka wziął pod uwagę zebrana dokumentacje lekarską, potwierdzającą zły stan zdrowia świadka, pozwalający mu jedynie na krótkie wizyty w organie podatkowym. Prawidłowo jednak, zdaniem Sądu, organ ocenił, że zebrana dokumentacja lekarska nie potwierdzała niezdolności świadka do złożenia zeznań ani zaburzeń w postrzeganiu rzeczywistości. Wymaga podkreślenia, że świadek ten każdorazowo i jednoznacznie zaprzeczał wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami. Jednocześnie stan zdrowia B. T. niewątpliwie utrudniał jego udział w postępowaniu i przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Okoliczności związane przesłuchaniem tego świadka oraz wykorzystaniem materiałów pochodzących z innych postępowań zostały szczegółowo omówione przez organ odwoławczy na str. 17-19 zaskarżonej decyzji i – zdaniem Sądu – nie dowodzą one zaniedbań organu w tym zakresie, ani też utrudniania stronie wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniach B. T.. Można jedynie nadmienić, że strona skarżąca sama ograniczyła się do kwestionowania ogólnej wiarygodności tego świadka i podawanych przez niego informacji, jednak nie wnioskowała sama o przesłuchanie B. T. w postępowaniu, jak również nie wskazała dowodów przeczących jego zeznaniom, tj. potwierdzających wykonanie usług montażu przez ten właśnie podmiot. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. M. należy stwierdzić, że organ wielokrotnie wzywał go do stawienia się w charakterze świadka oraz okazania dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami. M. M. nie odbierał jednak wezwań, zaś z zeznań R. M. (byłej żony) wynikało, że przebywa on stale za granicą i nie jest znany adres jego pobytu. Niewątpliwie natomiast ustalono, że podmiot ten w ogóle nie składał deklaracji podatkowych za 2002 r., nie odprowadzał podatków, zaś w wyniku przeszukania mieszkania M. M. nie stwierdzono żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi na rzecz Spółki usługami oraz w ogóle prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, zważywszy na fakt, ze sama Spółka nie była także w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających współpracę z M. M., należało uznać, że organ podatkowy podjął możliwe czynności wyjaśniające, mające na celu potwierdzenie autentyczności faktur wystawionych przez M. M. i ocenił, że brak było podstaw do przyjęcia, iż dokumentowały one czynności faktycznie dokonane, biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek dokumentacji u wystawcy faktur, świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonywaniu usług na rzecz Spółki, brak zadeklarowania i odprowadzenia należnego podatku. Warto podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż z jednej strony nabywcy towarów i usług przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, z drugiej zaś prawu temu odpowiada obowiązek wystawcy do uiszczenia podatku należnego z faktury. Niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku przez wystawce faktury podważa autentyczność stwierdzonej ta fakturą transakcji, wobec czego konieczne staje się wykazanie za pomocą dostępnych środków dowodowych, że mimo niedochowania obowiązków przez wystawcę faktury, zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce. Takich dowodów nie była jednak w stanie przedstawić strona skarżąca, zaś pozostałe okoliczności stwierdzone przez organ w postępowaniu również nie potwierdziły wykonania na rzecz spółki usług przez M. M.. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. art. 122; art. 175; art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 O.p. Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącego ustalania wysokości wynagrodzenia w przypadku wykonania oznaczonego dzieła, Sąd wskazuje, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie rzecz się ma z powołanymi w skardze przepisami rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Przypomnienia bowiem wymaga, że w sprawie organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie wykonywały na rzecz spółki B podmioty: D P. K. oraz PHU "E" F. Z.. Zamierzeniem organów nie było natomiast ustalenie ceny rynkowej tego rodzaju usług, tym bardziej, że relacje gospodarcze między tą spółką a ww. firmami, delikatnie rzecz ujmując, były dalekie od rynkowych. Za chybiony uznaje również zarzut naruszenia regulacji art. 56, 60 i 65 Kodeksu cywilnego. Treść kwestionowanych faktur nie ujawniała bowiem faktycznej woli stron w zakresie m. in. ilości i wartości montaży, które miały być (były) rzeczywiście zrealizowane. Stąd też organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały prawo ocenić treść umów zawartych miedzy stroną skarżącą a podwykonawcami. Organy zaś opierając się nie tylko na zeznaniach świadków lecz i innych dowodach, wskazując również na zmianę koniunktury na rynku w 2007r. w którym brak było fachowców (z powodu wysokiej emigracji zarobkowej do krajów Unii Europejskiej), co spowodowało wzrost cen usług budowlanych w porównaniu do 2002r., który był okresem kryzysu w branży budowlanej zasadnie wywodzi tezę o zawyżeniu cen usług w będących przedmiotem sporu fakturach. Trudno też jest – jak to próbuje dowodzić strona uwzględniać inne nakłady własne podwykonawców, skoro z materiału dowodowego w sprawie wynika, że – w tym zeznań osób wykonujących montaże – wynika, że podwykonawcy nie ponosili w zasadzie (oprócz kosztów noclegów, posiłków i opłacanych przez siebie składek ZUS) żadnych kosztów a wysokość wynagrodzenia odpowiadała w istocie kosztom robocizny. Niezasadnym jest również zarzut strony o powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości norm, bowiem strona z takim żądaniem nie wystąpiła. Jednocześnie Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 291 § 3 O.p., który jest sformułowany w uzasadnieniu skargi w sposób dla Sądu niezrozumiały. Sąd może jedynie przypuszczać /albowiem znane są mu z urzędu inne sprawy dotyczące strony skarżącej, gdzie wskazany zarzut jest podnoszony przez tego samego pełnomocnika/, że pełnomocnikowi chodzi w istocie o podnoszony w toku postępowania zarzut niemożności złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli na skutek hospitalizacji pełnomocnika strony skarżącej. Należy zauważyć, że nie jest to naruszenie, które miało wpływ istotny na wynik sprawy. Nic nie stało na przeszkodzie aby pełnomocnik na okres przemijającej przeszkody jaką była jego choroba wyznaczył innego pełnomocnika /brak przeciwwskazań w pełnomocnictwie z dnia 7 stycznia 2008r./. Wartym przypomnienia jest tutaj, że przedłużająca się niedyspozycja pełnomocnika nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego. Odwołując się do preambuły Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (Załącznik do Uchwały Nr 5 VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 roku – dostępny na stronie http://www.kirp.pl/) należy przypomnieć, że w Rzeczypospolitej Polskiej radca prawny pełniąc szczególną rolę służy interesom sprawiedliwości a także podmiotom, które powierzyły mu dochodzenie i ochronę swojej wolności i praw. Jego obowiązki polegają na sumiennym wykonywaniu zawodu a także przestrzeganiu zasad moralnych i etycznych. Wykonywanie zawodu nakłada na radcę prawnego obowiązki o charakterze prawnym i etycznym m.in. wobec: klienta; sądów oraz innych organów, przed którymi radca prawny broni praw klienta lub występuje w jego imieniu. Jednym z takich obowiązków jest – zgodnie z art. 28 ust. 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego – obowiązek zapewnienia przez radcę prawnego zastępstwa w przypadku przemijającej przeszkody, tak aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Za taką przeszkodę należy uznać niewątpliwie chorobę pełnomocnika. Jednocześnie organy podatkowe zasadnie wskazały, że nawet fakt niemożności sporządzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w okresie hospitalizacji pełnomocnika skarżącego, nie pozbawiało strony możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., stwierdziły zawyżenie ww. kosztów poprzez fakt zaliczenia do nich przez stronę skarżącą wydatków na usługi, które w istocie nie zostały wykonane a tym samym trudno jest przypisać im cechę poniesienia. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2002r. oddalił na podstawie art. 151 p.s.a. Jednocześnie Sąd skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 206 p.s.a., jako, ze skargę uwzględnił w części zatem zasądził na rzecz strony skarżącej część kosztów.