II FSK 2292/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 499/10 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2292/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 499/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2010 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 18 grudnia 2009 r. odmawiającą skarżącemu wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. Na tę decyzję S.S. w dniu 24 listopada 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W tym samym dniu (tj. 24 listopada 2009 r.) złożył także wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. W motywach wniosku podniósł, że bez swojej winy nie wziął udziału w części postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Brak udziału w części postępowania polegał na niewniesieniu, w terminie wskazanym w art. 291 § 1 O.p,. zastrzeżeń/wyjaśnień do protokołu kontroli doręczonego pełnomocników podatnika w dniu 13 maja 2008 r. Pełnomocnik strony w dniu 18 maja 2008 r. znalazł się w szpitalu z powodu zawału serca, następnie przeszedł operację. Całkowite wyłączenie pełnomocnika strony z możliwości działania w sprawie trwało do dnia 8 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r., działając w trybie art. 243 § 3 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Organ wskazał, że niedopuszczalna jest w tym samym czasie weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie sądowym oraz w trybie podatkowych postępowań szczególnych. W celu zapobieżenia takiej dwutorowości postępowań w niniejszej sprawie organ, rozpoznając wniosek strony z dnia 24 listopada 2009 r., odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego, gdyż uznał, że postępowanie sądowe dotyczące decyzji określającej S.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., i odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek zostało wszczęte wniesieniem skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 24 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania i odmówił jego wszczęcia. W myśl art. 56 u.p.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W ocenie Sądu, przepis ten ma w założeniu zapobiegać rozstrzyganiu o bycie prawnym decyzji jednocześnie w dwóch konkurencyjnych trybach. Wynika z niego, że o ile nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe w momencie uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji na drodze administracyjnej, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo postępowaniu już zainicjowanemu przed organami administracyjnymi (podatkowymi), nakazując w tym wypadku zawieszenie postępowania sądowego. Przepis art. 56 u.p.p.s.a. nie wskazuje natomiast, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Sąd zauważył jednocześnie, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego, za pośrednictwem organu który wydał wymienioną w skardze decyzję, wszczyna postępowanie sądowoadministracyjne. Oznacza to, że co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 u.p.p.s.a.) przechodzi do kompetencji sądu administracyjnego. Na tym więc etapie postępowania organ może jedynie w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną działania organu jest art. 54 § 3 u.p.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli. W ocenie Sądu zatem, po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Zdaniem Sądu nie można było też zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 243 O.p. Na tym etapie postępowania nie było, jak wskazał, dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym stanowi expressis verbis art. 243 § 2 O.p. Organ badał jedynie formalnoprawne przesłanki wszczęcia postępowania, takie jak to, czy np. występujący z wnioskiem ma przymiot strony oraz czy powołane przez niego przesłanki mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 Op. Z tych względów chybiony był zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 243 § 3 Op. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 4 tej ustawy oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a., w związku z art. 56 u.p.p.s.a.. Do naruszenia tego dojść miało przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia dotyczyła powstania i terminu zdarzenia przewidzianego w art. 56 u.p.p.s.a., a niewłaściwe zastosowanie nastąpiło przez to, że wbrew obowiązkowi Sąd nie rozpoznał meritum sprawy ani skargi i nie zastosował art. 56 u.p.p.s.a. Sąd miał też uchylić się od ustalenia konkretnego stanu faktycznego poprzestając na wywodach abstrakcyjnych wobec sprawy i abstrakcyjnych wobec treści art. 56 u.p.p.s.a. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 173 § 1 tej ustawy. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku odmowy uzasadnienia braku ustalenia i rozpoznania kluczowych okoliczności faktycznych i niewłaściwego zastosowania art. 56 u.p.p.s.a. oraz odmówił uzasadnienia dlaczego orzeka na podstawie interesu określanego z wywodów abstrakcyjnych wobec rzeczywistego stanu sprawy i z nieskoordynowanych ze sprawą orzeczeń innych sądów. Wreszcie wskazano brak zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 156 § 3 tej ustawy oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te miały być związane z obowiązkiem sądu dotyczącym potrzeby wykładni i stosowania art. 56 u.p.p.s.a. przez to, że przepisy to określały konkretny w sprawie stan faktycznoprawny konieczny do uwzględnienia w stosowaniu art. 56 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. i dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W pierwszej kolejności jako niezasługujący na uwzględnienie ocenić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęta została w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały, dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodać należy, że podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności odmowy uzasadnienia braku ustalenia i rozpoznania kluczowych okoliczności faktycznych i niewłaściwego zastosowania, a więc i naruszenia przez Sąd art. 56 u.p.p.s.a. są całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżący ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2009 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, za pośrednictwem organu który wydał decyzję, wystąpił w dniu 24 listopada 2009 roku, poprzez nadanie za pośrednictwem poczty listu poleconego zawierającego skargę. W tym też dniu wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że przepis art. 56 u.p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż wymieniona w nim hipoteza nie dotyczy omawianego stanu faktycznego. W chwili bowiem wnoszenia skargi nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, na co prawidłowo zwrócił uwagę oraz uzasadnił Sąd pierwszej instancji. Przepis art.56 u.p.p.s.a. nie mógł więc zostać naruszony w zaskarżonym wyroku. Sąd słusznie też podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, gdy decyzją z dnia 17 lutego 2010 roku utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 października 2009 roku odmawiającą, na podstawie art. 243 § 1-3 Ordynacji podatkowej wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem z dnia 20 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W art. 56 u.p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Brak jest natomiast regulacji, która określałaby sposób postępowania w sytuacji gdy takie nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczynane po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Przyjąć jednak należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. W ramach bowiem sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Obowiązek sądu w tym zakresie wynika z art. 134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, jako nieuzasadnione należało oddalić również i te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazywały na naruszenie przez Sąd art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 156 § 3, art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Każda bowiem ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 u.p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 roku, I SA/Ol 354/10, Lex Nr 673417). Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).