I SA/Wr 499/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą S. S. wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji określającą S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. Na tę decyzję S. S. w dniu [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W tym samym dniu (tj. 24 listopada 2009 r.) złożył także wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. W motywach wniosku podniósł, że bez swojej winy nie wziął udziału w części postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Brak udziału w części postępowania polegał na niewniesieniu, w terminie wskazanym w art. 291 § 1 O.p,. zastrzeżeń/wyjaśnień do protokołu kontroli doręczonego pełnomocników podatnika w dniu 13 maja 2008 r. Pełnomocnik strony w dniu 18 maja 2008 r. znalazł się w szpitalu z powodu zawału serca, następnie przeszedł operację. Całkowite wyłączenie pełnomocnika strony z możliwości działania w sprawie trwało do dnia 8 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r., działając w trybie art. 243 § 3 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Organ wskazał, że niedopuszczalna jest w tym samym czasie weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie sądowych oraz w trybie podatkowych postępowań szczególnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). W celu zapobieżenia takiej dwutorowości postępowań w niniejszej sprawie, organ, rozpoznając wniosek strony z dnia 24 listopada 2009 r., odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego, gdyż uznał, że postępowanie sądowe dotyczące decyzji określającej S. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r i odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek zostało wszczęte wniesieniem skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 24 listopada 2009 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości i jej zmiany poprzez wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 120, art.240 § 1 pkt 4 i art. 165 § 3 tej ustawy oraz art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej : P.p.s.a. W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 24 listopada 2009 r. został złożony zarówno wniosek o wznowienia postępowania jak i skarga do sądu dotyczące ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Zdaniem strony, organ dokonał błędnej wykładni art. 56 P.p.s.a. nadając znaczenie datom, podczas gdy przepis ten odnosi się do kolejności (następstw) dwóch zdarzeń. Jeśli przepisy nie normują reguł kolejności zdarzeń zachodzi odesłanie do art. 83 § 1 P.p.s.a. Złożenie dwóch pism pozostających w pewnej zależności, oznacza wolę strony wywołania skutków względem obu pism, wyrażona w nich bowiem wola strony nie jest sprzeczna, ani nie konkuruje ze sobą. Tym samym, według podatnika to jego wola decyduje, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed skargą. Ponadto podkreślono, że art.56 P.p.s.a wskazuje na wszczęcie postępowania "w celu" wznowienia postępowania, chodzi zatem o żądanie wznowienia, a nie wydanie postanowienia o jakim mowa w art. 243 § 1 O.p. Wywiedziono też, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 243 § 3 O.p., tzn. wydał decyzje w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, tymczasem – zgodnie z brzmieniem w/w przepisu – organ podatkowy winien wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. Wskutek tego doszło także do naruszenia powołanego w decyzji kompetencyjnego przepisu procedury podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie wystąpiły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem podatnik wniósł skargę do sądu i w tym samym dniu złożył wniosek o wznowienie postępowania. Uwzględniając zatem art. 54 § 1 P.p.s.a., organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 24 listopada 2009 r. zostało zainicjowane postępowanie sądowe, natomiast wniesienia w tym samym dniu wniosku o wznowienie postępowania nie należy utożsamiać ze wszczęciem postępowania wznowieniowego. Dopiero bowiem wydanie, w trybie art. 234 §1 O.p., postanowienia w sprawie wznowienia postępowania otwiera postępowanie wznowieniowe. Datą wszczęcia postępowania wznowieniowego jest zatem data doręczenia stronie postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania o wznowienie. Dalej wywiedziono, że przepis art. 56 P.p.s.a. zawiera uregulowania zmierzające do wyłączenia konkurencyjności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym, wszczętym prawnie skutecznym wniesieniem skargi. Pomimo, że przepis art. 56 P.p.s.a. formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowania tylko w odniesieniu do postępowania sądowego, w celu zapobieżenia dwutorowości w stosunku do decyzji ostatecznej należy przyjąć za niedopuszczalne, po wniesieniu skargi do sądu, wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. W konsekwencji, z uwagi na toczące się w tej samej sprawie postępowanie przez sądem administracyjnym, za prawidłowe uznał organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające w trybie art. 243 § 3 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł o uchylenie decyzji organów instancji, zarzucając naruszenie: - art.56 P.p.s.a. w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 tej ustawy, przez naruszenie zakresu kognicji organu, tj. wejście w orzecznicze uprawnienia sądu, względnie powołanie się na nieistniejące sądowe ustalenie zbiegu zdarzeń wskazanych w ww. art.56, - art. 56 P.p.s.a. w związku z art. 241 § 2 pkt 1 i art. 165 § 3 O.p. przez ustalenie, że wskazane w art.56 "wszczęcie postępowania administracyjnego w celu zmiany ..." odniesione jest do czynności wszczęcia odpowiedniego postępowania przez organ, tymczasem jest odniesione do czynności strony wszczynającej postępowanie w celu wywołania określonego postępowania organu (wszczęcie w sensie ogólnym, jak w art. 165 § 3 O.p.), - art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 120, art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 pkt 1 i art. 165 § 3 tej ustawy, przez to, że – uwzględniwszy zastosowanie w decyzji art. 56 P.p.s.a. celem ustalenia w niej niemożliwości podjęcia sprawy – zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję rzekomo wydaną na podstawie art. 243 § 3 O.p. Przepis ten wymaga bowiem toczenia postępowania rozpoznawczego, do którego okoliczności takie jak w art. 56 P.p.s.a. w ogóle nie należą. Oznacza to, że organ odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego z przyczyn nieistniejących w art. 243 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pod potrzeby procedury podatkowej organ rozstrzygał wyłącznie na podstawie przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Wydana decyzja narusza zatem prawa i kompetencje orzecznicze, gdyż art. 1 i 2 P.p.s.a. wyraźnie zastrzegają stosowanie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wyłączności sądów administracyjnych w postępowaniu sądowym, a nie w innym postępowaniu. W ocenie skarżącego, organ podatkowy błędnie przyjął, że strona najpierw złożyła skargę do WSA we Wrocławiu, co oznacza wszczęcie procedury sądowej. W tej sytuacji – jak zauważa skarżący – wyłącznie do sądu należała ocena, czy następuje zbieg opisany w art. 56 P.p.s.a. Przejęcie tej kompetencji oznacza, że organ już będąc kontrolowany w sprawie ustawił się pomiędzy stroną a sądem, odbierając stronie prawo do sądu w zakresie mającym doniosłe znaczenie faktyczne i prawne dla sądowego rezultatu sprawy. Brak także prawnych podstaw do przyjęcia, że ustawodawca nakazał stronie kategorycznie wybierać, który środek zaskarżenia zastosować wobec decyzji ostatecznej: skargę, z utrata prawa do wznowienia postępowania, czy wznowienie postępowania, ze stratą prawa do skargi. Strona skarżąca wskazuje, że organ wiąże stosowanie art. 56 P.p.s.a. ze sprawnością podejmowania własnych decyzji, gdyż uznaje że nie ma znaczenia czynność strony (złożenie wniosku o wznowienie) ale czynność organu (wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania). Dalej skarżący wywodzi, że przyjęcie przez Sąd, iż terminy, o których mowa w art. 56 P.p.s.a., odnoszą się do złożenia wniosku strony o wznowienia postępowania spowoduje konieczność dokładnego ustalenia, które z pism, tj. wniosek o wznowienie czy skarga wpłynęło wcześniej. Skarżący podnosi też, że art. 56 P.p.s.a. wskazuje na wszczęcie postępowania "w celu" wznowienia postępowania, co należy rozumieć jako wystąpienie z wnioskiem, a nie dopiero wydanie postanowienia na podstawie art. 243 § 1 O.p. W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2010 r. strona skarżąca wskazała, że skargę do WSA we Wrocławiu wniosła w dniu 24 listopada 2009 r. po godzinie 16.00, zaś wniosek o wznowienie postępowania został złożony tego samego dnia osobiście w urzędzie, w czasie godzin jego urzędowania tj. przez godziną 16.00. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia konsekwencji zbiegu dwóch postępowań sądowego, wszczętego w wyniku wniesienia skargi oraz podatkowego, zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienia postępowania wymiarowego. Rozstrzygniecie w sprawie wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania. W tym kontekście należy też ocenić argumentację strony skarżącej dotyczącą zasady pierwszeństwa drogi administracyjnej przed drogą sądową, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do rozpoznania skargi przez sąd administracyjny. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania i odmówił wszczęcia postępowania o wznowienie. W myśl art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten ma w założeniu zapobiegać rozstrzyganiu o bycie prawnym decyzji jednocześnie w dwóch konkurencyjnych trybach. O ile zatem nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe w momencie uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji na drodze administracyjnej, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo postępowaniu już zainicjowanemu przed organami administracyjnymi (podatkowymi), nakazując w tym wypadku zawieszenie postępowania sądowego. Nie wynika to jednak z generalnej zasady każdorazowego pierwszeństwa drogi administracyjnej, ale jest wyrazem stanowiska ustawodawcy o dopuszczalności tylko jednej drogi weryfikacji decyzji w jednym czasie - poprzez przyznanie prymatu postępowaniu, które zostało wszczęte jako pierwsze. W sytuacji, o której bezpośrednio traktuje art. 56 P.p.s.a. jest to postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym. Artykuł ten nie wskazuje natomiast, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle, zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne., s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (vide uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130 i 131) przyjęto, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy procesowej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148, podobnie T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 236). Analizując treść art. 56 P.p.s.a. należy mieć na uwadze, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 485/09). W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowego należy zatem przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Nie jest zatem dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji, a także wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie. (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1138/05). Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 54 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą, a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§2). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, że co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.) przechodzi do kompetencji sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania organ może jedynie w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną działania organu jest art. 54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli. Innymi słowy, po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. W świetle powyższych wywodów nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 243 O.p. W myśl § 1 powołanego przepisu, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do badania przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Zgodnie zaś z § 3 tego przepisu, odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym stanowi expressis verbis § 2 art. 243 O.p. Organ bada jedynie formalnoprawne przesłanki wszczęcia postępowania - takie jak to, czy np. występujący z wnioskiem ma przymiot strony oraz czy powołane przez niego przesłanki mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 Op (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary: Komentarz do art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Z tych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 243 § 3 Op. Co prawda w powołanym przepisie jest mowa o decyzji w sprawie odmowie wznowienia postępowania, jednakże w oparciu o powołane unormowanie organ rozstrzyga w drodze decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy w sentencji zaskarżonej decyzji - wydanej na podstawie art. 243 § 3 O.p - organ używa sformułowania "odmawia wznowienia postępowania w sprawie", czy też "odmawia wszczęcia postępowania w sprawie", skoro przedmiotem rozstrzygnięcia jest stwierdzenie wystąpienia okoliczności świadczących o niedopuszczalności wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie, a skutek procesowy, niezależnie od powyższych sformułowań, jest identyczny. Organy podatkowe - mając na uwadze treść przepisu art. 243 § 3 O.p - słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, bowiem doprowadziłoby to do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi oraz administracyjnego i podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Warto w tym miejscu przypomnieć, na co także wskazały organy podatkowe, że postępowanie sądowe wszczyna się w dniu wniesienia skargi przez uprawniony podmiot, natomiast wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania z urzędu lub na żądanie strony następuje wyłącznie w formie postanowienia, zatem dopiero data doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania o wznowienie jest datą wszczęcia postępowania wznowieniowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po myśli art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.