I SA/Wr 219/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając zaskarżoną decyzję przyjął następujący stan faktyczny. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 368.704 zł oraz odsetki za zwłokę od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IV-X 2003 r. w łącznej kwocie 17.140 zł. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania za 2003 r. Podatnik w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "A" oraz w formie spółki jawnej z W. Z. pod nazwą "B". W wyniku weryfikacji prowadzonej przez podatnika w 2003 r. pozarolniczej działalności gospodarczej organ stwierdził następujące nieprawidłowości. I. Firma "B" s.j. W wyniku weryfikacji prowadzonych przez w/w spółkę ksiąg rachunkowych organ I instancji stwierdził, że spółka "B" w 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.349.490 zł. (kwota zawyżenia na jednego wspólnika: 674.745 zł). Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych bądź nie odzwierciedlają faktycznej ilości i wartości wykonanych usług. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano ujętych w księgach handlowych faktur od n/w podmiotów, dotyczących zakupu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz zakupu usług, które dokumentują sprzedaż usług niezgodnie ze stanem faktycznym: 1. Zakład Ogólnobudowlany B. T., ul. [...], [...] O. - na łączną kwotę 1.202.820 zł (zakwestionowano wykonanie usług w zakresie montażu okien, drzwi i pieców gazowych, udokumentowanych fakturami VAT). 2. Usługi Ogólnobudowlane "C" K. Ś., S. W. [...] , [...] S.- na łączną kwotę 58.750 zł (zakwestionowano wykonanie usług w zakresie montażu gazowych podgrzewaczy wody, udokumentowanych fakturami VAT.). 3. PHU "D" Z. F. , S. [...], [...] O. - na łączną kwotę 11.120 zł (zakwestionowano wykonanie usług w zakresie montażu okien oraz zakwestionowano wartość wykonanej usługi montażu drzwi). 4. "E" Zakład Stolarki Budowlanej P. K., O. ul. [...], na łączną kwotę 192.000 zł (zakwestionowano wartość usług wskazaną na fakturach wystawionych na rzecz "B" s.j., nie kwestionując jednak rzeczywistego wykonania usług). W świetle poczynionych ustaleń przychód z tytułu prowadzonej przez spółkę "B" działalności gospodarczej przyjęto w kwocie zadeklarowanej, tj. w wysokości 7.852.929,11 zł, dokonując zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty 7.532.065,71 zł do kwoty 6.182.575,71 zł. II. Firma "A". S. S. prowadził działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "A" Zakład Stolarki Budowlanej w zakresie świadczenia usług montażu urządzeń gazowych i drzwi oraz elementów do montażu drzwi, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku analizy ksiąg podatkowych oraz porównania z dokumentami źródłowymi organ pierwszej instancji stwierdził, że S. S. zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu styczniu 2003 r. o kwotę 1.028,04 zł w związku z niezaewidencjonowaniem faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez podatnika przepisu art.22 ust.1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 28 sztuk faktur VAT, dokumentujących usługi w zakresie montażu drzwi i urządzeń gazowych w łącznej kwocie netto 190.900 zł wystawionych przez "Zakład Ogólnobudowlany" B. T. [...] O. ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem usługi tytułem których wystawiono przedmiotowe faktury nie zostały faktycznie wykonane przez B. T. na rzecz firmy "A". W świetle poczynionych ustaleń przychód z tytułu prowadzonej przez S. S. działalności gospodarczej ustalono w łącznej kwocie 4.446.679,19 zł (przychód w spółce "B" -3.926.464,56 zł , przychód w spółce "A" - 520.214,63 zł). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.451.313,38 zł (koszty w spółce "B"- 3.091.287,86 zł, koszty firmy "A" -360.025,52 zł) oraz dochodu S. S. z innych źródeł w kwocie 1.448,20 zł jak również zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych odliczeń dochód podatnika za 2003 rok określono w kwocie 978.841,19 zł (podstawa opodatkowania: 978.841 zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek dochodowy obliczono w wysokości 379.528,88 zł., a pomniejszony o odliczenia wyniósł 368.704 zł. Ponadto mając na uwadze fakt, że zgodnie z przepisem art. 44 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – S. S. był zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 53 a ustawy - Ordynacja podatkowa, ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IV - X 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 17.140 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120-125, art. 152 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż wydając decyzję uwzględniono materiał dowodowy pochodzący z odrębnych postępowań podatkowych wobec spółki "B" w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem strony brak było również podstaw do powoływania się w zaskarżonej decyzji na materiał z postępowania dotyczącego innego podmiotu - firmy "F". Strona wskazała jednocześnie, że nie istnieje jakikolwiek materiał dowodowy pozwalający na przenoszenie do niniejszej sprawy dowodów (są niekompletne) i ocen dotyczących "F", gdyż w odniesieniu do nich strona jest zupełnie pozbawiona udziału i związania takimi ocenami. Strona wskazała, że w zakresie faktur wystawionych przez B. T. zaskarżona decyzja oparta jest wyłącznie o domysły i spekulacje. Sabotowanie dowodu ze świadka B. T., usuwanie spod rozwagi urzędu dowodów korzystnych dla strony (zeznanie M.) jak również uporczywe unikanie wnioskowania porównawczego między dowodami (zeznania W., C., M. przeciwko T.) pozwalają zarzucić, że organ podatkowy uchylił się od poszukiwania prawdy obiektywnej oraz prawom strony do udziału w czynnościach ze świadkiem (T.), co z kolei stanowi nadużycie swobody oceny dowodów. Ponadto S. S. zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów całości wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "E" P. K.. Wskazał, że żądał dopuszczenia dowodu z akt sprawy karnej zakończonej wyrokiem uniewinniającym stronę oraz P. K. od oskarżenia o sprzedawanie i montaż piecyków powyżej ceny rzeczywistej. Strona zarzuciła organowi, że nie potrafi ze zrozumieniem przeczytać opinii zawierającej kosztorys określonych prac. Zdaniem strony dowód z opinii biegłego S. powstał pod kontrolą sądu karnego i jest bez zarzutu z punktu widzenia profesjonalizmu. Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "C" K. Ś. strona podniosła, że organ naruszył obowiązek gromadzenia materiału dowodowego oraz prawa strony poprzez zastąpienie potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ś. zeznaniami tego świadka jako osoby podejrzanej w niezakończonym postępowaniu karnym. Wskazała, że o otrzymaniu przez K. Ś. pieniędzy świadczą przelewy bankowe (kwota ponad 7 tys. zł) oraz to, że pieniądze te z powrotem do strony nie wpłynęły. Strona podniosła, że wpłynęły do niej natomiast pieniądze należne od klientów, którym zamontowano piecyki, fakturowane przez K. Ś.. Zdaniem strony organ winien był zatem przeprowadzić dowód na okoliczność montażu tych pieców przez K. Ś.. W kwestii dotyczącej faktur wystawionych przez firmę "D" F. Z. strona podniosła, że F. Z. jest wątpliwym świadkiem ([...]). Według strony zeznaniom F. Z. nie można dać wiary nie tylko wobec wad proceduralnych ale również wobec sprzeczności i zaniedbania w postępowaniu koniecznej oceny, czy F. Z. jest zdolny pamiętać, co naprawdę robił. Reasumując podatnik stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa i powinna być usunięta z obrotu prawnego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie uregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy, nie znalazł bowiem podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 przyjął, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Wobec powyższego stwierdzono, iż brak było podstaw do orzekania przez organ pierwszej instancji w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IV-X 2003 r. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony poprzez włączenie do akt przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań podatkowych jak również poprzez włączenie do akt protokołów przesłuchań osób w postępowaniu karnym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że świetle przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie organ i instancji dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec S. S. wyciągi z protokołów przesłuchania B. T. jako podejrzanego i świadka z innych postępowań a także wyciągi z protokołu przesłuchania podejrzanego K. F. Z.. Organ II instancji stwierdził, że korzystanie z w/w protokołów przesłuchania świadka w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniach karnych (zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka B. T., lecz świadek nie stawił się w organie skarbowym. Mimo wezwania nie stawił się także F. Z.. Jak wskazał organ odwoławczy analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że S. S. prowadzący działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "B" s.j. ujął m. in. w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.202.820 zł, udokumentowaną 57 fakturami VAT, wystawionymi przez B. T , prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Także w firmie pod nazwą "A" podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 190.900 zł, udokumentowaną fakturami VAT, wystawionymi przez w/w podmiot. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie w zakresie "nabycia" przez stronę zafakturowanych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usług wykazało, że wystawca faktur nie wykonał tych usług w ramach prowadzonej firmy ani przy udziale innych firm. Wszystkie zeznania oraz wyjaśnienia B.T. w sposób bezsprzeczny wskazują, że nigdy nie świadczył on żadnych usług na rzecz firm prowadzonych przez S. S. ("B" sp. j. oraz "A"). Podkreślił organ, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy wykonawcą a ostatecznym odbiorcą usługi montażu drzwi, okien oraz urządzeń gazowych. Poza istnieniem kopii faktur sprzedaży brak jest jakichkolwiek innych dokumentów mogących potwierdzić, że usługi były faktycznie wykonane przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. . Brak jest również dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie wykonanych usług montażu przez podwykonawcę z klientem, który skorzystał z oferty handlowej firmy "A" lub "B". Nie stwierdzono również żadnych dokumentów w postaci umów-zleceń, protokołów odbioru potwierdzających, że usługi zgodnie z treścią zawartą na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się również z zarzutami strony w zakresie ustaleń dotyczących usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. Ś. Usługi ogólnobudowlane "C". Z zeznań K. Ś. wynika, że nie świadczył on w 2003 r. żadnych usług na rzecz podmiotu "B", w tym usług montażu urządzeń grzewczych oraz że nie posiada do tego uprawnień. K.Ś. zeznał, że działalność gospodarczą założył na polecenie W. Z., dla którego wcześniej pracował w firmie "F" bez podpisanej umowy o pracę. Zeznał, że W. Z. polecił mu otwarcie rachunku bankowego na firmę oraz by upoważnił go do korzystania z tego rachunku, co uczynił. Po wyrobieniu pieczątki pozostawił ją w biurze "G". Faktycznie miał nadal wykonywać usługi montażu drzwi i okien na rzecz firmy "F". Ponadto w aktach przedmiotowej sprawy brak jest, poza w/w fakturami, jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych usług przez firmę "C". Za bezzasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., należało uznać zarzut strony dotyczący braku podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe faktury wystawionej przez firmę "D" F. Z.. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego F. Z. nie potwierdził kwoty jak i rodzaju usług wykazanych w fakturze wystawionej w 2003 r. przez firmę "D" na rzecz "B" s.j. - świadek ten jednoznacznie stwierdził, iż kwota dotycząca usługi montażu drzwi została zawyżona oraz, że nie świadczył usług montażu okien. F. Z. nie potwierdził również faktu otrzymania kwot wykazanych na fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. dokonanie wyceny usług przez firmę "E" P. K. w oparciu o zeznania świadków, cen montażu urządzeń gazowych ogłaszanych w Internecie, Biuletynie Cen Robót Instalacyjnych SEKOCENBUD, wykazane w opinii biegłego sądowego, z uwzględnieniem cen stosowanych w kolejnych latach na poziomie 150 zł za montaż 1 szt. gazowego podgrzewacza wody należało uznać za odzwierciedlające rzeczywistą wartość usługi. W złożonej skardze S. S. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 rok oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z uwagi na naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zbadanie istnienia związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem; - art. 628 §1 kodeksu cywilnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nie zastosowanie przy ustalaniu wynagrodzenia podwykonawców (P. K. oraz F. Z. ), a szczególnie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26.09.2000 r. w sprawie kosztorysowych norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych oraz cen czynników produkcji dla potrzeb sporządzania kosztorysu inwestorskiego (Dz. U. Nr 14, poz.1195) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26.02.1999 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego (Dz.U. Nr 26, poz. 239). 2. przepisów postępowania: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z wystarczającego zbadania stanu faktycznego według ścisłych i pełnych przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzez nieuzasadnione "opieranie się" wszelkim żądaniom strony mającym na celu zgromadzenie wskazanych dowodów pozwalających na weryfikację zeznań świadków przyjętych spoza sprawy; - art. 190 § 2 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odebranie stronie prawa udziału w odbieraniu zeznań świadków, niezasadnie rezygnując z bezpośredniego przesłuchania ich w sprawie jak również z uwagi na brak możliwości zastąpienia zeznań świadka zeznaniami podejrzanego w postępowaniu karnym (B. T., K. Ś., F. Z. ); - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozpoznawania rzeczywistej treści zeznań świadków a ustalanie faktów spoza tej treści, także usuwanie znaczenia korzystnych dla strony dowodów z zeznań świadków i innych dowodów (w tym przez pozorne, bądź wypaczone wykonywanie żądań dowodowych strony); - art. 197 § 1w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych na podstawie własnych, niekwalifikowanych badań, a także przyjmowanie opinii i ocen faktycznych i prawnych wprost od świadków bez sprawdzenia , skąd i jak powzięli dane opinie i oceny jak również scedowanie na świadków formułowania ocen istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. W zakresie faktur wystawionych przez B. T. strona zarzuca, iż nie zbadano, czy koszt został poniesiony oraz czy kosztom odpowiadają konkretne przychody, zatem nie ustalono związku przyczynowo skutkowego pomiędzy kosztami i przychodami, czym naruszono przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca również naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odebranie jej prawa do udziału w przesłuchaniu B. T.. Zarzuca także, iż odmówiono ustalenia prawdy z zeznań D. M., A. W. i A. C. , a wnioski dowodowe strony realizowano tylko dla pozoru, co w ocenie strony stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca organowi również usunięcie dowodu z zeznań E. M., który dwukrotnie potwierdził, że podwykonawcą strony przy montażach piecyków gazowych był B. T.. W kwestii faktur wystawionych przez firmę "E" P. K. strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego dopuszczenia dowodu z akt wskazanej sprawy karnej prowadzonej wobec strony oraz P. K., skarżonych o czyny wyzysku klientów w postaci sprzedawania i montaży piecyków powyżej ceny rzeczywistej. Strona podnosi, iż P. K. potwierdził przyjęcie zafakturowanych kwot, tym samym dostarczył dowód poniesienia przez stronę kosztu. Odnośnie kwestionowania przez organ wartości zafakturowanych usług strona podnosi, iż zastępcze ustalanie cen robót budowlanych wymaga wiadomości specjalnych, a w takich przypadkach Ordynacja podatkowa żąda opinii biegłego (art. 197 § 1). Strona zarzuca również naruszenie art. 628 § kc, gdyż dokonując wyceny zafakturowanych usług organy podatkowe nie uwzględniły metodologii wycen budowlanych. Wskazuje, iż wobec dysponowania opinią biegłego J. S. za bezwartościowe uznać należy własne obliczenia organu podatkowego oraz posługiwanie się opiniami od świadków, stwierdzając, iż stanowi to naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "C" K. Ś. strona zarzuca organowi podatkowemu pominięcie otrzymania przez K. Ś. przelewami na konto kwoty ponad 7 tys., która to kwota nie wpłynęła z powrotem do strony, w związku z tym wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów. Strona ponadto kwestionuje ustalenia organów podatkowych w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez PHU "D" F. Z.. Według strony brak było podstaw do kwestionowania (jak w przypadku P. K. ) wartości usługi montażu drzwi i ustalania jej wartości przez organ podatkowy z pominięciem zastosowania wiadomości specjalnych, właściwych przepisów i właściwej metodologii ustaleń. Jednocześnie strona kwestionuje wiarygodność F. Z. z uwagi na jego styl życia, co jak podnosi, zostało opisane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181). Organy podatkowe wprawdzie nie przesłuchały w trakcie postępowania w charakterze świadka B. T., ale jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami związanymi z osobą tego świadka. Z opinii sądowo – lekarskiej z dnia [...] 2007 r. sporządzonej przez lekarza medycyny sądowej na potrzeby postępowania karnego wynika, że z medycznego punktu widzenia należy zminimalizować częstotliwość czynności procesowych z udziałem B. T.. Jednocześnie stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, aby stan zdrowia B. T. uniemożliwiał jego czynny udział w prowadzonym postępowaniu karnym. Również w piśmie z dnia 8 marca 2007 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lekarz specjalista medycyny rodzinnej poinformowała, że stan zdrowia B. T. pozwala na sporadyczne i krótkotrwałe wizyty w Urzędzie Kontroli Skarbowej bez obciążania stresem. Dysponując zeznaniami świadka składanym w innych postępowaniach podatkowych, organy zasadnie odstąpiły od przesłuchania w sprawie B. T., który kilkukrotnie wezwany nie stawiał się, nie naruszając zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Mimo wezwania nie stawiał się na przesłuchanie także F. Z.. Zauważa przy tym należy, iż skarżący zarzuca organowi podatkowemu, że nie przesłuchano F. Z. w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu, zaś z drugiej strony kwestionuje wiarygodność jego zeznań, stwierdzając, że F. Z. jest wątpliwym świadkiem ( [...] ). W tych okolicznościach włączenie protokołów przesłuchań B. T., K. Ś. oraz F. Z. mimo, że w/w osoby występowały jako podejrzani, uznać należy za prawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 17.11.2008 r. oraz z dnia 23.02.2009 r. zasadnie dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec S.S. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok: -wyciąg protokołu przesłuchania świadka B. T. z dnia [...] 2008 (dokument zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego wobec Państwa D. i A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r.), -wyciąg z protokołu przesłuchania świadka B. T. z dnia [...] 2008 r. (dokument zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego wobec podmiotu "G" w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2004), -wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] 2007 r. przeprowadzonego przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w O. oraz z dnia [...] 2007 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O., -wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego K. Ś. z dnia [...] 2007 r. oraz F. Z. z dnia [...] 2007 r. (przeprowadzonych przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w O.). Organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka B. T.. Pismem z dnia 31.10.2008r. wezwano B. T. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 03.12.2008 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, o czym strona została zawiadomiona w dniu 03.11.2008 r. Jednakże z uwagi na nie podjęcie przez świadka wezwania, poinformowano stronę, że w wyznaczanym przez organ podatkowy dniu przesłuchanie się nie odbędzie. Pismem z dnia 08.12.2008 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał B. T. do osobistego stawienia się w dniu 06.01.2009 r. celem przesłuchania w charakterze świadka, o czym zawiadomiono stronę (data doręczenia zawiadomienia: 08.12.2008 r.). Pomimo skutecznego doręczenia wezwania świadek nie stawił się w organie skarbowym. Z kolei w dniu 11.02.2009 r. na wniosek strony doręczono B. T. w miejscu wykonywania pracy wezwanie z dnia 11.02.2009 r. celem złożenia w dniu 24.02.2008r. zeznań w charakterze świadka. Jak wynika z adnotacji znajdującej się w aktach B. T. odmówił przyjęcia wezwania oraz, że poinformowano świadka o treści wezwania. Ponadto pismem z dnia 12.02.2009 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadka. Na w/w przesłuchanie, pomimo prawidłowego doręczenia nie stawił się zarówno świadek jak i podatnik/pełnomocnik podatnika. Dodatkowo należy zauważyć, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok S. S. nie żądał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadka. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona wystąpiła z takim żądaniem. Nie znajduje również uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym zarzut strony zastąpienia przesłuchania K. Ś. jako świadka przesłuchaniem go w charakterze podejrzanego. Zauważyć bowiem należy, iż w dniu 01.02.2008 r. w toku postępowania kontrolnego Nr UKS [...] przeprowadzonego wobec podmiotu "B" w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2004 przesłuchano w charakterze świadka K. Ś.. O terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. S. i W. Z. - działający przez pełnomocnika - zostali prawidłowo zawiadomieni, jednakże strona nie skorzystała z przysługujących praw. Reasumując należy stwierdzić, że korzystanie z w/w protokołów przesłuchania świadka w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniach karnych (zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Za nie znajdujący uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym uznać należy zarzut podatnika dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie usług objętych fakturami wystawionymi przez "Zakład Ogólnobudowlany" B. T.. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża jednakże w każdym przypadku podatnika. Analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że S. S. prowadzący działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "B" s.j. ujął m. in. w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.202.820 zł, udokumentowaną 57 fakturami VAT, wystawionymi przez B. T., działającego pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Także w firmie pod nazwą "A" podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 190.900 zł, udokumentowaną fakturami VAT, wystawionymi przez w/w podmiot. Należy zauważyć, iż przeprowadzone postępowanie w zakresie "nabycia" przez stronę zafakturowanych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usług wykazało, że wystawca faktur nie wykonał tych usług w ramach prowadzonej firmy ani przy udziale innych firm. Wszystkie zeznania oraz wyjaśnienia B. T. w sposób bezsprzeczny wskazują, że nigdy nie świadczył on żadnych usług na rzecz firm prowadzonych przez S. S. ("B" sp. j. oraz "A"). Sam fakt istnienia kopii faktur nie może podważać ustaleń wskazujących, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności, gdy sam wystawca tych dokumentów przeczy ich wiarygodności. Podkreślić także należy, że potwierdzeniem wykonania usług jest zarówno prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (rachunki, faktury, dowody przelewu), jak też oświadczenia stron transakcji o ich wykonaniu oraz dokładna analiza okoliczności towarzyszących zafakturowanym usługom w świetle potwierdzenia lub zaprzeczenia wiarygodności składanych oświadczeń lub zeznań stron postępowania lub świadków z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zauważyć również należy, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy wykonawcą a ostatecznym odbiorcą usługi montażu drzwi, okien oraz urządzeń gazowych. Poza istnieniem kopii faktur sprzedaży brak jest jakichkolwiek innych dokumentów mogących potwierdzić, że usługi były faktycznie wykonane przez Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Brak jest również dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie wykonanych usług montażu przez podwykonawcę z klientem, który skorzystał z oferty handlowej firmy "A" lub "B. Nie stwierdzono również żadnych dokumentów w postaci umów-zleceń, protokołów odbioru potwierdzających, że usługi zgodnie z treścią zawartą na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji wzywał stronę celem przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez B. T.. Jednakże strona poza spornymi fakturami VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że nie posiada dowodów potwierdzających, gdzie B. T. wykonywał sporne usługi montażu oraz w jakich okolicznościach. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdziły również zeznania D. M., A. W. oraz H. C. Zauważyć należy, iż D. M. w żadnym ze złożonych zeznań nie potwierdził, iż B. T. wykonywał na rzecz firmy "A" i "B" usługi objęte spornymi fakturami . W swoich zeznaniach świadek jednoznacznie stwierdza, że nie był świadkiem wykonania spornych usług. Świadek ten wyłącznie potwierdził, że faktury na usługi montażu wystawiał na polecenie B. T.. Ponadto świadek zeznał, że nie posiada wiedzy dotyczącej wykonywania przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usług montaży wykazywanych na fakturach VAT, wystawionych na rzecz firm prowadzonych przez S. S. oraz nie wie, kto faktycznie te usługi wykonał. Z zeznań A. W. z dnia [...] 2009 r. wynika, że nie ma on wiedzy w zakresie prowadzonych przez B. T. montaży oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak również na temat kontrahentów B. T.. Zeznania jego oparte są wyłącznie na obserwacjach, jakie poczynił w lokalu wynajmowanym przez B. T. i z których wyciąga daleko idące wnioski, nie wskazując żadnych dowodów na poparcie swoich przypuszczeń, cyt. " Bywałem tam osobiście w okresie trwania umowy najmu. Był tam księgowy, nie przypominam sobie teraz jego nazwiska, były jakieś dwa albo trzy busy, podjeżdżali jacyś pracownicy, widziałem, że odbywały się tam jakieś ustalenia przed pracą, ale nie znam tych osób z imienia i nazwiska Przypuszczam, że zajmował się tzw. "deklami", czyli wymianą okiem i drzwi". Na zadane pytanie: "Czy wie Pan, komu i gdzie firma Zakład Ogólnobudowlany B. T. świadczyła usługi budowlane lub montażu. Czy były to osoby fizyczne, podmioty gospodarcze?" A. W. odpowiedział " nie wiem dokładnie, ale przypuszczam, że były to osoby fizyczne (...)". Zeznał również: "B. T. nie pozostawił w biurze żadnych swoich dokumentów". Przesłuchany ponownie w dniu [...] 2009 r. w charakterze świadka potwierdził swoje wcześniejsze zeznania. Należy przy tym zauważyć, iż z treści zeznań złożonych przez A. W. podatnik wywodzi, że B. T. sam zniszczył istotną w sprawie dokumentację jego podwykonawstwa dla strony oraz, że nieprawdą jest, że na bieżąco była ona niszczona. Jednak z powyższych zeznań nie wynika, aby A. W. wiedział, jakie dokumenty przechowywał w lokalu B. T. (nie miał bowiem wglądu do tych dokumentów). Jedyną wiedzą, jaką dysponuje świadek jest to, że B. T. nie pozostawił w biurze żadnych dokumentów. Nie był on również świadkiem usuwania dokumentów z biura, zatem nie wie, czy B. T. zrobił to osobiście. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących usunięcia przez organ podatkowy dowodu z zeznań E. M., w których jak podnosi strona świadek dwukrotnie potwierdza, że podwykonawcą strony przy montażach pieców gazowych był B. T. wraz z pracownikami, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, iż dowód ten nie został pominięty w rozpoznawanej sprawie (protokół przesłuchania tego świadka znajduje się w aktach organu I instancji tom I poz. [...]). Świadek potwierdza, że usługi te zostały wykonane u ostatecznych odbiorców, nie wskazując jednak, czy wykonująca je osoba świadczyła je na zlecenie firmy "A" lub "B", nie wskazał również nazwisk osób, które dokonywały tych montaży .Z zeznań złożonych przez E. M. wynika, że pracował w firmie "A" w latach 2003-2004, jako przedstawiciel handlowy, w latach 2005-2006 jako monter. Świadek nie wiedział, ilu monterów i ilu akwizytorów było zatrudnionych w "A". Na pytanie "Proszę wskazać z imienia i nazwiska osoby, z którymi Pan współpracował przy montażu" odpowiedział: "W latach 2003-2004 z nikim nie współpracowałem przy montażu urządzeń gazowych, natomiast moja praca polegała na zawieraniu umów z klientami i umów kredytowych po montażu (...). Urządzenia montowane były przez firmę pana B. T." Świadek nie umiał także wskazać, jakie były zasady dokumentowania świadczonych usług montażu. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zeznania E. M. wobec materiału dowodowego znajdującego się aktach przedmiotowej sprawy nie stanowią wystarczającego dowodu na stwierdzenie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez B. T.. W złożonej skardze podatnik zarzuca organowi odwoławczemu, iż odmawia włączenia do akt przedmiotowej sprawy zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] , uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...]. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż odmowa włączenia do akt w/w zaleceń wynika z faktu, że w/w zalecenia nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisu art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż zalecenia, których włączenia do akt przedmiotowej sprawy żądała strona, odnoszą się tylko i wyłącznie do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 rok. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty strony w zakresie ustaleń dotyczących usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. Ś. Usługi ogólnobudowlane "C". Zauważyć bowiem należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że sporne faktury nie potwierdzają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W trakcie prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w podmiocie Usługi Ogólnobudowlane "C" K. Ś. (protokół z dnia [...] 2007 r.) w związku z postępowaniem kontrolnym w "B" ustalono na podstawie dokumentacji źródłowej za lata 2003-2004, że w zbiorze dokumentów źródłowych firmy "C" za 2003 r. znajduje się 6 faktur, dokumentujących sprzedaż usług montażu gazowych podgrzewaczy wody w budynkach mieszkalnych wystawionych na rzecz podmiotu "B: s.c. na łączną kwotę 58.750 zł. Faktury te zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 w miesiącach ich wystawienia, tj. w sierpniu 2003 r. Z zeznań K. Ś. jednakże wynika, że nie świadczył on w 2003 r. żadnych usług na rzecz podmiotu "B", w tym usług montażu urządzeń grzewczych oraz że nie posiada do tego uprawnień. K. Ś. zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie W. Z., dla którego wcześniej pracował w firmie "F" bez podpisanej umowy o pracę. Zeznał, że W. Z. polecił mu otwarcie rachunku bankowego na firmę oraz by upoważnił go do korzystania z tego rachunku, co uczynił. Po wyrobieniu pieczątki pozostawił ją w biurze "G". Faktycznie miał nadal wykonywać usługi montażu drzwi i okien na rzecz firmy "F". Z zeznań wynika, że sprawy księgowe jego firmy prowadzone były przez księgowe firmy "G" jak również, że nie wystawiał żadnych faktur VAT w 2003 r. na rzecz firmy "B", nie wie, kto wystawiał te faktury, kto je podpisywał oraz ile faktur zostało wystawionych. Dowodem potwierdzającym zeznania K. Ś. o nie wystawianiu przez niego faktur VAT świadczą zeznania K. S. oraz I. B., księgowych firmy "G", które wystawiały faktury VAT w imieniu firmy "C" K.Ś., wykazując w nich dane przekazywane przez W. Z.. Ponadto w aktach przedmiotowej sprawy brak jest, poza w/w fakturami, jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych usług przez firmę "C". Strona bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług montażu przez K. Ś.. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego kwestionowania przez organ podatkowy faktur wystawionych przez firmę K. Ś. w sytuacji, gdy dokonano przelewu za wykonaną usługę Sąd zauważa, iż dokonana przez organy podatkowe analiza przelewów wskazuje, że kwota 3.069 zł stanowi przybliżoną wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (wynikającego z 6 faktur VAT), zaś kwota 4.112 zł - wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu wystawionych przez firmę "C" faktur VAT na rzecz podmiotu "B". Należy przy tym wskazać, iż nawet w sytuacji, gdyby przelew na konto dotyczył zapłaty za usługę, która w rzeczywistości nigdy nie została wykonana przez K. Ś., prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "C" (faktura niedokumentująca rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych), brak byłoby podstaw, w oparciu o przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczenia kwoty wynikającej z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Należy również wskazać, iż nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie podatnika, iż z zeznań K. Ś. wynika, że za wykonanie usługi potrącał dla siebie wynagrodzenie z pieniędzy otrzymanych od klienta strony. Zauważyć należy, iż w złożonych zeznaniach K. Ś. zeznał, że świadczył usługi montażu drzwi i okien na podstawi umów- zleceń zawartych wyłącznie z firmą F oraz, że za wykonanie tych usług potrącał z pieniędzy otrzymanych od klientów płacących za drzwi i okna wynagrodzenie za montaż, należne firmie "F". Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie kwestionował faktu, że do strony wpłynęły pieniądze od klientów, którzy dokonali zakupu urządzeń gazowych oraz faktu, że usługi montażu zostały wykonane u ostatecznych odbiorców. Jednakże przeprowadzone postępowanie wykazało, że z całą pewnością usług montażu gazowych podgrzewaczy wody nie wykonała firma "C" K. Ś.. Za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący nadużywania przez organ podatkowy treści ustaleń faktycznych w związku ze spornymi fakturami poprzez przypisywanie stronie czynów osób trzecich (posiadanie przez W. Z. pełnomocnictwa do konta bankowego K. Ś., sporządzanie faktur VAT przez księgowe firmy "G"). Należy zauważyć, iż W. Z. był wspólnikiem spółki "B", zaś jak wykazało postępowanie przeprowadzone w tym zakresie, spółka "B" S.S., W. Z. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT, które zostały wystawione przez księgowe firmy "G" na polecenie W. Z. w imieniu firmy "C". Wobec powyższego organ pierwszej instancji, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego miał obowiązek uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne, w tym kwestionowane przez podatnika ustalenia i dokonać ich oceny w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zatem kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu w w/w zakresie poprzez twierdzenie, że są to prywatne czyny osób trzecich wobec zaliczenia przez spółkę "B" do kosztów uzyskania przychodów faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie znajduje uzasadnienia. Należy jednocześnie zauważyć, iż w uzasadnieniach podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć nie stwierdzono, by księgowe firmy "G" – K. S. i I. B. były pracownikami firmy "B", prowadzonej przez S. S. i W.Z.. Wskazać należy, iż w/w księgowe zostały przesłuchane m. in. na okoliczność prowadzenia księgowości firmy "C" K. Ś., w tym wystawiania (i podpisywania) faktur VAT w imieniu w/w firmy na rzecz spółki "B" . Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu na okoliczność montażu urządzeń gazowych przez K. Ś., biorąc pod uwagę to, że Ś. spisywał umowy o kredyt ratalny u klientów strony w ramach montażu urządzeń zasadnie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, iż brak było możliwości przeprowadzenia takiego dowodu z uwagi na fakt, iż K. Ś. stanowczo twierdzi, że nie wykonywał usług zafakturowanych spornymi fakturami VAT. Do przeprowadzenia takiego dowodu mógł przyczynić się sam podatnik, przedkładając dokumentację, która wskazywałaby ostatecznych odbiorców usługi i potwierdzałaby wykonanie usług montażu przez K. Ś., czego jednakże nie uczynił, Żądanie strony dotyczące poszukiwania przez organ podatkowy w instytucjach udzielających kredytów dokumentów, które potwierdzić miałyby twierdzenia strony wobec faktu nie przedłożenia przez stronę żadnego dowodu na to, że K. Ś. spisywał umowy o kredyt ratalny z klientami firmy "A" oraz "B" nie znajduje uzasadnienia. Za bezzasadny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut strony dotyczący braku podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe faktury wystawionej przez firmę "D" F. Z.. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego F. Z. nie potwierdził kwoty jak i rodzaju usług wykazanych w fakturze wystawionej w 2003 r. przez firmę "D" na rzecz "B"s.j. - świadek ten jednoznacznie stwierdził, iż kwota dotycząca usługi montażu drzwi została zawyżona oraz, że nie świadczył usług montażu okien. F. Z. nie potwierdził również faktu otrzymania kwot wykazanych na fakturze. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego (w toku postępowania prowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w O.) F. Z. zeznał, że zaczął pracować w firmie "B" w 2002 r. bez umowy o pracę. Otrzymał od W.Z. samochód dostawczy, którym kierował jego pomocnik L. N.. Zeznał: " Płacono nam za montaż 60 zł za każdą zamontowaną sztukę drzwi. Ja musiałem z tego opłacić nocleg i wyżywienie. Otrzymywałem jedynie środek transportu, paliwo i materiał. Po kilku miesiącach takiej pracy W. Z. powiedział mi, że albo zarejestruję na siebie własną działalność gospodarczą i nadal będę dla niego montował drzwi albo nie będzie mnie zatrudniał" (...). F. Z. zeznał również, iż podane w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu "B" ceny jednostkowe za montaż drzwi są nieprawdziwe, gdyż nigdy nie otrzymał kwot wykazanych w fakturach (wg faktur cena jednostkowa netto wynosiła 400-490 zł), nie wykonał również montaży drzwi w ilości zafakturowanej oraz nigdy nie montował dla "B" okien. Zaprzeczył, by kiedykolwiek montował okna, które są wyszczególnione na fakturach. Ponadto z zeznań F. Z. wynika, że podatki firmy "D" związane z wystawieniem faktur miał opłacać W. Z.. Zeznał, że nigdy podczas współpracy z firmą "B" nie przeglądał dokumentacji swojej firmy, gdyż ona znajdowała się w biurze "B". Z treści zeznań F. Z. wynika także, że księgowość firmy "D" prowadziły księgowe firmy "B". Prowadzenie księgowości firmy "D" potwierdziły zeznania księgowej firmy "G" – K. S. oraz księgowej firmy "B"- E. G.. Przesłuchana w charakterze świadka (w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec podmiotu "B" w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r.) w dniu 19.02.2008 r. E. G. zeznała, iż faktycznie prowadziła księgowość firmy "D" Przy wystawianiu faktur korzystała z pieczątki firmy "D", którą dostała od F. Z.. Z zeznań E. G. wynika, że F. Z. faktycznie montował drzwi, gdyż jak widziała, przyjeżdżał po drzwi i materiały do ich montażu. Także K. S. przesłuchana w charakterze podejrzanego potwierdziła prowadzenie księgowości firmy "D". Z zeznań J. W. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...].2007 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w O. wynika, że tak naprawdę F. Z., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nadal był pracownikiem firmy "B", że jego firma "była na papierze. Prowadzenie firmy to fikcja". Zeznała, że w 2003 r. F. Z. zakończył działalność gospodarczą, a po likwidacji działalności dalej pracował u W. Z. robiąc to samo co wcześniej, tj. montując drzwi. Przesłuchany w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotu "B" w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r.) L.N. zeznał, iż w okresie współpracy z F. Z. wykonywał prace związane z montażem drzwi: " Pomagałem wnosić drzwi, przykręciłem jakąś śrubę lub klamkę". W ocenie Sądu w świetle w/w okoliczności oraz zeznań J. W.i L. N.zasadnie uznano zeznania F. Z. z dnia [...]2007r. za wiarygodne, stwierdzając, że w/w faktura wystawiona przez firmę "D" nie odzwierciedla stanu rzeczywistego odnośnie wartości montażu drzwi oraz dokumentuje usługi montażu okien, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W złożonej skardze strona zarzuca, iż podstawą przyjęcia przez organy podatkowe nie wykonania przez F. Z. usług montażu okien były m. in. zeznania J. W., które zdaniem strony organ traktuje jako opinię prawną, że F. Z. nie był pracownikiem , a jego działalność to fikcja, pomimo braku ustalenia przez organ szczegółów faktycznych. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, iż zeznania J. W. stanowiły jeden z dowodów w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który został oceniony przez organy podatkowe w ramach zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż podstawą nie uznania za koszt uzyskania przychodów usług montażu okien, udokumentowanych sporną fakturą był fakt nie wykonywania tych usług przez F. Z. na rzecz firmy "B", nie zaś przyjęcie, co sugeruje strona, że zeznania J. W. stanowiły podstawę do takiego rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie zarzut skarżącego dotyczący zastępczego ustalania przez organ podatkowy wartości usług, udokumentowanych fakturą wystawioną przez "D" F. Z. w części dotyczącej usługi montażu drzwi jak również udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot "E" P. K., z pominięciem zastosowania wiadomości specjalnych, właściwych przepisów i właściwej metodologii ustaleń ( rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26.09.2000 r. w sprawie kosztorysowania norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26.02.1999 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny skutków prawno podatkowych czynności prawnych pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy miały prawo do ustalenia wartości usług przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, który w najbardziej zbliżony do rzeczywistego określał wartość usług. Dokonanie zatem wyceny usług przez firmę "E" P. K.w oparciu o zeznania świadków, cen montażu urządzeń gazowych ogłaszanych w Internecie, Biuletynie Cen Robót Instalacyjnych SEKOCENBUD, wykazane w opinii biegłego sądowego, z uwzględnieniem cen stosowanych w kolejnych latach na poziomie 150 zł za montaż 1 szt. gazowego podgrzewacza wody należy uznać za odzwierciedlające rzeczywistą wartość usługi. Należy również zauważyć, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistej wartości usług (kosztorysów). Również wystawcy spornych faktur nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi usługami. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji, która posłużyć by miała do sporządzenia kosztorysu inwestorskiego, powoływanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości usługi nie znajduje żadnego uzasadnienia. Tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowej przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26.09.2000 r. w sprawie kosztorysowania norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26.02.1999 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego należy uznać za bezzasadny. Należy również zauważyć, iż przepis art.628 § 1 kodeksu cywilnego, którego naruszenie podatnik zarzuca organom podatkowym dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy stronami umów cywilno-prawnych, zatem w sytuacji, gdy stronami umowy o wykonanie montażu gazowych podgrzewaczy wody była spółka "B" oraz firma "E" brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepis ten został naruszony przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii pominięcia przez organy podatkowe przedłożonej przez podatnika opinii prawnej biegłego sądowego Sąd stwierdza, iż brak było podstaw do przyjęcia wartości całkowitej usługi montażu wykazanej w przedłożonej przez podatnika opinii, bowiem jak wynika z treści tej opinii celem jej sporządzenia było m. in. "ustalenie wartości rynkowej, detalicznej i katalogowej wraz z podatkiem VAT podgrzewacza wody typu [...] w okresie od 2004 r. do 2005 r. oraz jaka jest wartość rynkowa usługi polegającej na wymianie tego rodzaju podgrzewacza, na którą składają się demontaż starego piecyka, montaż nowego podgrzewacza, ceny akcesoriów, wynagrodzenie dla pracownika, koszty zakwaterowania i koszty dojazdu na wykonanie naprawy". Wartość samej "robocizny" biegły określił na kwotę około 40 zł. Jak ustalono w toku postępowania P. K. nie ponosił kosztów materiałów, kosztów transportu, jak również kosztów zatrudnienia pracowników dlatego organ nie mógł w wartości jego usługi uwzględnić m.in. kosztów podgrzewacza i akcesoriów. Dla porównania cennik SECOCENBUDU wskazywał, że średnia cena usługi montażu podgrzewacza gazowego wynosiła około 30 zł. netto. Z zeznań innych monterów wynikało, że był to przedział od 50 do 150 zł. przy zleceniach bezpośrednio od osób fizycznych, a nie w ramach podwykonawstwa tak jak wykonywał to P. K.. W tych okolicznościach cena 450 zł. jaka została wykazana na fakturach wystawionych przez P. K. dla B za montaż podgrzewaczy zasadnie została uznana za nierzeczywistą, a przyjęcie przez organ, że wartość wynosiła 150 zł. należy uznać za wyjątkowo korzystną dla skarżącego. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż brak jest podstaw do kwestionowania wartość spornych usług w sytuacji, gdy wystawca faktur potwierdza wartości w nich wykazane Sąd zauważa, iż organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny skutków prawno podatkowych czynności prawnych pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne pomiędzy podatnikami mogą być zawierane zgodnie z ich wolą, ale muszą dotyczyć zdarzeń rzeczywistych. Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w całości żądania strony dotyczącego dopuszczenia dowodu do akt wskazanej sprawy karnej zakończonej wyrokiem uniewinniającym S. i K. od oskarżenia o sprzedawanie i montaż piecyków powyżej cen rzeczywistych. Należy bowiem zauważyć, iż organ pierwszej instancji mając na uwadze wniosek strony z dnia 19.05.2009 r. postanowieniem z dnia 09.06.2009 r. uwzględnił w całości wniosek i włączył do akt przedmiotowej sprawy żądane przez stronę dokumenty: kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego- Sądu Grodzkiego w T. (sygn. akt [...] z dnia 12.03.2009 r. oraz opinii prawnej (w sprawie sygn. akt [...] ), sporządzonej przez biegłego sądowego. Nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie zarzut strony dotyczący przekroczenia granic swobody oceny dowodów. W ramach powyższej zasady- swobodnej oceny dowodów organy podatkowe dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów. Formalnym odzwierciedleniem całokształtu materiału dowodowego są akta przedmiotowej sprawy, w których znajdują się protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, wyciągi z protokołów oraz protokoły przesłuchań świadków tj. kontrahentów, ich krewnych, pracowników zatrudnionych przez podatnika (zarówno fizycznych, jak i biurowych), materiały uzyskane w trakcie przesłuchań dokonywanych przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w O. oraz Prokuraturę Rejonową w O.. Nie można zgodzić się z zarzutem przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze i uznaniowe dokonywanie wyboru dowodów w prowadzonym postępowaniu, albowiem ocena zgromadzonego materiału nie wykracza poza reguły swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana analiza nie ma charakteru dowolnego interpretowania dowodów zgromadzonych w sprawie, bowiem wszystkie wnioski wyciągnięte na podstawie tej analizy, zostały uzasadnione przez organ pierwszej instancji. Tylko brak takiego uzasadnienia dla wyciąganych wniosków lub wyciąganie ich bez oparcia w materiale dowodowym mogłoby zostać odczytane jako naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. Ponieważ skargę z przywołanych powyżej przyczyn okazała się nieuzasadniona Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. zobligowany był ją oddalić.