VIII SA/Wa 971/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] marca 2011 r., który wpłynął do organu [...] marca 2011 r., "[...]" S. A. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie refakturowania (opodatkowania) dostaw mediów w związku z najmem powierzchni handlowych. Spółka powołała się we wniosku na przepisy art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada nieruchomości, które wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy, zgodnie z umową zobowiązani są na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT, do zapłaty czynszu "z góry", tj. do 10 dnia każdego miesiąca i zobowiązani są do ponoszenia dodatkowych opłat za media. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Spółka, która w przypadku otrzymania od dostawcy mediów faktury VAT ze stawką VAT 8%, refakturuje te koszty na najemcę również z tą samą stawką VAT (8%). Celem refakturowania opłat za media jest bowiem przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, gdyż podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT wystawioną przez Spółkę, jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi w związku z zawartą umową najmu. Spółka tak postępuje, gdyż w sytuacji, gdy strony umowy najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia (czynsz) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów, które to opłaty ma refakturować w momencie otrzymania faktury od Dostawcy mediów, to czynsz najmu nie obejmuje należności (opłat) za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka postawiła pytania: czy świadczenia "odsprzedaży" dostawy towaru i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Spółkę najemcom nieruchomości mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu i do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać zarówno należny czynsz, jak i należności za dostarczone media i opodatkowywać całość stawką dla najmu, tj. 23% VAT? Czy w tej sytuacji można uznać, że opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu na rzecz najemców? Czy w związku z powyższym obowiązek podatkowy u Spółki powstanie tak jak dla usługi najmu w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Spółkę najemcom nieruchomości nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media. Nie można przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Opłaty za media są niezależne od Spółki i są pobierane oprócz czynszu najmu. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie odrębnie dla usługi najmu i dla "odsprzedaży" mediów. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się m. in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a, art. 19 ust. 1, ust. 4 – 5 oraz ust. 13 pkt 1 i pkt 4, art. 29 ust. 1, a także art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna (najem nieruchomości), a koszty dodatkowe (w tym opłaty z tytułu mediów) stanowią – wbrew twierdzeniu Spółki – elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich od niego oddzielać. Spółka jest stroną umów o dostawę mediów i z tego tytułu ponosi koszty. A zatem opłaty ponoszone za tzw. media i opłaty ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie wynajmu nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. mediów należne Spółce od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu, jeżeli umowy na dostawę (np. wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku Spółka) zawarł stosowne umowy. W takiej sytuacji kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Dlatego też Spółka nie może kosztów ich dostawy przenieść bezpośrednio na najemcę, gdyż to ona zawarła umowę na dostawę mediów do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu. W konsekwencji, koszty mediów ponoszone przez Spółkę należy zaliczyć do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdować będzie wyższa stawka VAT, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (23%), a nie stawka wskazana przez Spółkę (8%). 1.4. Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy mediów ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, Minister Finansów wskazał, że zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Czyli obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze wystawionej z tytułu świadczenia usługi najmu. Minister Finansów uznał zatem, że brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a opłaty za tzw. media stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. To zaś oznaczało w konsekwencji przyjęcie przez Ministra Finansów, że stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem VAT łącznie z usługą najmu (tj. czynszem najmu). Zdaniem Spółki, konsekwencją błędnego uznania przez Ministra Finansów co jest obrotem z tytułu najmu, było nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Spółka postawiła także zarzuty naruszenia art. 14b § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "Op") przez wydanie rozbieżnych interpretacji co do rozumienia usługi najmu i kosztów opłat (tj. interpretacji podatkowych z [...] marca 2010 r. i [...] stycznia 2009 r.). Postawiła także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Op. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Spółka, niezadowolona z interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT "przez błędną wykładnię co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku", polegającą na przyjęciu, że występuje jedno świadczenie, tj. że opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem łączny obrót opodatkowany wg zasad dla usług najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23%; - art. 30 ust. 3 w zw. z art. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma prawa do refakturowania opłat za media, a obowiązek podatkowy dla sprzedaży mediów powstanie w terminie przewidzianym dla usługi najmu, zamiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT; - błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że opłaty z tytułu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Op nakazujące działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a opłaty za tzw. media stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, a w konsekwencji wraz z czynszem najmu opłaty za media stanowią łączny obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu według stawki NAT dla usług najmu (23 %). Zdaniem autora skargi, Spółka tylko pośredniczy w zakupie mediów i w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów najemcom stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że Spółka może wystawiać faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców (refakturowanie zakupionych przez Spółkę mediów na najemcę). W taki sposób najemca ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, do czego jest zobowiązany na mocy umowy najmu. 3.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie. Jest bowiem elementem czynności w ramach świadczenia zasadniczego, tj. usług najmu. Tym samym słuszne jest stanowisko organu, że Spółka dokonując rozliczenia usługi najmu i ustalając podstawę opodatkowania, winna uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za media. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę. Istota sporu sprowadza się zaś do oceny stanowiska skarżącej i organu odnośnie tego, czy koszty dostarczenia mediów do lokali użytkowych wynajmowanych przez Spółkę są kosztami usług pomocniczych do umów najmu. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wyrażały pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011 r., I FSK 1454/10; z 31 maja 2011 r., I FSK 740/10; którymi to orzeczeniami oddalone zostały skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków: WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 346/10; WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1391/09; zob. także wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3047/10; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażane w tych wyrokach. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej) to uznać należy, że Spółka jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Spółki, że jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym, Spółka trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane. 4.2. Powyższa wykładnia przepisów prawa krajowego, tj. art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jest zgodna z art. 28 i art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 31 maja 2011 r., I FSK 740/10; Lex nr 846658, CBOSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Minister Finansów w sposób niewłaściwy odkodował pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyżej wyroku (I FSK 740/10). Błąd ten jest konsekwencją zwrócenia uwagi przez organ tylko na część wywodu prawnego zawartego w tym wyroku. Cytowanie jednego zdania wyrwanego z kontekstu należy w tej sytuacji uznać za niewłaściwe. Tym bardziej, gdy w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał w jaki sposób należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, reasumując uprzednie rozważania (zob. pkt 5.7. uzasadnienia omawianego wyroku z 31 maja 2011 r., I FSK 740/10; teza 1 w bazie Lex). Kompleksowo wyjaśnił, jak należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy poszczególne opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę są składnikami czynszu z tytułu usługi najmu (powinny być wówczas ujmowane do podstawy opodatkowania), chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego (tj. Spółki) w sposób odrębny od czynszu (wówczas refakturowanie). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne, z przyczyn, o których mowa wyżej (zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Zasadniczo za chybione Sąd uznał zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Op, gdyż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie ustalał stanu faktycznego. Dokonywał wyłącznie jego oceny na tle przepisów prawa materialnego. Nie popełnił zatem błędów dokonując ustaleń faktycznych, skoro ich nie dokonywał. Minister Finansów działał na podstawie obowiązujących przepisów materialnoprawnych, a jego uchybienie polegało na ich błędnej wykładni, a w konsekwencji możliwości niewłaściwego zastosowania na tle oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op może zostać uznany za częściowo zasadny, jeżeli zostanie powiązany z art. 14a i art. 14e Op. Obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest bowiem dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy prawa podatkowego, z uwzględnieniem jego interpretacji dokonanej przez sądy, zgodnie z art. 14a Op. Minister Finansów może nadto zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym (art. 14e § 1 Op). Dlatego obowiązkiem Ministra Finansów jest dokonywanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Szczególnie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, w których mocą art. 14e § 1 Op orzecznictwu sądowemu ustawodawca nadał wyjątkowy (normatywny) charakter. W realiach niniejszej sprawy uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro organ błędnie odkodował istotę poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 31 marca 2011 r. (I FSK 740/10). 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).