I SA/Kr 1535/11

Sygn. akt I SA/Kr 1535/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r., sprawy ze skargi Biura "J" spółka jawna, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011r., znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Biura "J". s.j. w K., dotyczące możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w związku ze świadczeniem usług turystyki za nieprawidłowe. W podstawie prawnej powołane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. Organ w uzasadnieniu przedstawił zdarzenie przyszłe, opisane przez podatnika. Firma specjalizuje się w organizowaniu wypoczynku w kraju i za granicą. W związku z sytuacją w niektórych krajach, organizacja w nich imprez wiąże się z dużym ryzykiem poniesienia straty, ponieważ po wpłacie zaliczek nie ma praktycznie możliwości ich odzyskania. Podobna sytuacja dotyczy imprez krajowych, ponieważ trudno przewidzieć ich atrakcyjność. W każdym sezonie najsłabiej sprzedają się pierwsze i ostatnie turnusy. Zagrożeniem jest również rezygnacja klientów. W uzupełnieniu wnioskodawca podał, że jest podatnikiem VAT i VAT UE, nie korzysta ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Składa deklaracje kwartalne, do opodatkowania stosuje art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadcząc usługi turystyczne, nabywa usługi obce i zatrudnia kadrę wychowawczą. Dla każdej imprezy prowadzona jest oddzielna ewidencja przychodów i kosztów, które księgowane są na wydzielonym koncie, do tej pory bez uwzględniania marży ujemnej. Kalkulacja jest robiona z marżą, określającą zysk biura. W momencie mniejszej sprzedaży cena usługi dla turysty nie ulega zmianie, czego skutkiem jest powstanie marży ujemnej. Wnioskodawca oblicza ją jako różnicę między kwotą należności a ceną nabycia. Marża ujemna obniżałaby podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym następuje zakończenie imprezy. Podatnik zamierza identyfikować ujemną marżę w momencie rozliczania imprezy. Biuro "J". s.j. zadało pytanie, czy istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (marży ujemnej). Zdaniem wnioskodawcy, z treści ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że marża musi być wartością dodatnią. Minister Finansów odnosząc się do tak określonego stanowiska podatnika, powołał szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy). Według art. 119 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną. Zdaniem Ministra Finansów, obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe. Dla porównania organ przytoczył treść art. 120 ust. 5-9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika – zdaniem Ministra Finansów - że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy). Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej. Minister Finansów podniósł następnie, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym. Cena usługi musi zawierać skalkulowany przez wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Natomiast wszelkie późniejsze wyliczenia łączne, po zakończeniu sezonu, czy imprezy turystycznej, co do osiągniętego zysku czy straty, nie mogą mieć wpływu na wcześniejsze obliczenie ceny usługi i odprowadzonej z tego tytułu kwoty podatku. Ponadto organ zaznaczył, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych. Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi "0" - marża nie wystąpiła. Marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową. Minister Finansów wskazał również, że dla danego okresu rozliczeniowego, dla usług, do których stosuje się jedną stawkę podatku od towarów i usług, można ustalać tzw. marżę globalną. Marża globalna nie wynika z sumowania marż "dodatnich" i "ujemnych" cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności kwoty nabyć. Jeżeli wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero. W przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Biuro "J". s.j. z siedzibą w K. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca domagała się uchylenia interpretacji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ powołał się na brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w ustawie o podatku od towarów i usług, dotyczącego możliwości obniżenia podstawy opodatkowania usług turystyki w przypadku poniesienia straty. Nie odniósł się zupełnie do powołanego we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1874/08. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie, że marża ujemna powinna być traktowana jako zerowa, czyli niewystępująca, stoi w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w branży turystycznej, szczególnie zaś możliwości uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy obliczaniu opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Zagadnienie to wymagało dokonania wykładni art. art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem Ministra Finansów, z interpretacji tego przepisu wynika wniosek, że stosowanie marży ujemnej w zakresie usług turystycznych nie jest dopuszczalne. W myśl art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 119 ust. 2 przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Stosownie do art. 119 ust. 4, podatnikom obliczającym w taki sposób podstawę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W ocenie Sądu powołanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od okoliczności, które uzasadniały jego wprowadzenie do krajowego porządku prawnego, nadto zaś należy mieć na uwadze konieczność jego prowspólnotowej wykładni. Art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący szczególną regulację opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystycznych, wprowadzony został w ramach implementacji VI dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306 - 310 dyrektywy 2006/112/WE). Istotą opodatkowania w tej kategorii usług jest racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wynika ona z założenia, że podatek ten powinien prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji. Co do zasady, nie powinien zatem obciążać przedsiębiorców, zatem ma być dla nich neutralny. Formalny ciężar tego podatku, spoczywający na podatniku, jest zatem oderwany od ciężaru ekonomicznego, który powinien obciążać konsumenta usług. Również zasadą w tym podatku jest, że jego neutralność realizuje się poprzez mechanizm odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jak wyżej wskazano, w wypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest marża, związana z usługami turystycznymi, ten podstawowy mechanizm zapewnienia neutralności podatku nie może zostać przez podatnika wykorzystany. Wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma realizacji podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych krajach, od innych podatników podatku od wartości dodanej. Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności podatku oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1561/08, Lex Omega nr 499956). Mając na uwadze okoliczności wprowadzenia szczególnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatników, sprzedających usługi turystyczne, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby celem takiej regulacji było nałożenie na podatników ciężaru ekonomicznego podatku w sytuacji, kiedy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest w wypadku, o którym mowa w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie sumowaniu marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Podatek może być obliczony zatem od takiej łącznej marży. Zakaz takiego obliczania nie wynika z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepisy podatkowe nie nakazują też obliczania kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi, świadczonej przez podatnika. Wykładnia językowa i systemowa przepisów ustawy nie daje podstaw do przyjęcia, że podatek powinien być w taki właśnie sposób obliczany. Przyjęte przez Ministra Finansów i uzasadnione porównaniem z treścią art. 120 ustawy założenie, że prawo do sumowania marż dodatnich i ujemnych byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy wyraźnie dopuszczałyby to przepisy, nie jest trafne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1323/09, Lex Omega nr 786023). Wręcz przeciwnie – z podstawowych zasad podatku od towarów i usług można wywnioskować, że pozbawienie podatnika możliwości kumulacji wszystkich marż za dany okres rozliczeniowy przekreślałoby podstawową zasadę neutralności tego podatku. Jak wyżej wskazano, w wypadku opodatkowania usług turystycznych podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie może zatem realizować uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ustawy, będącego podstawowym mechanizmem, zapewniającym podatkowi od towarów i usług neutralność. Zasada neutralności w takim wypadku może być realizowana tylko i wyłącznie poprzez uwzględnianie marż za dany okres rozliczeniowy, w tym również marż ujemnych. Gdyby podatnik nie miał możliwości uwzględnienia ujemnej kwoty marży, byłby również w sensie ekonomicznym obciążony podatkiem, zawartym w cenie usług, nabywanych przez niego dla korzyści turysty. Jednocześnie wskazać należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten bowiem sposób podatek również w zakresie, w jakim dotyczy sprzedaży usług turystycznych, zachowa cechę neutralności – podatnik nie będzie ponosić jego ciężaru ekonomicznego, realizując prawo do jego ciężaru na konsumenta. Kierując się dyrektywą prowspólnotowej wykładni przepisów prawa podatkowego, należy w taki sposób interpretować użyte w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia marży, aby nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku, czyli aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku. Przepis ten winien być stosowany w taki sposób, żeby podatnik mógł realizować swoje prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę jego towarów i usług. Stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym przysługuje jej możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej, uznać należy za słuszne. Jest ono również zbieżne z szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych (oprócz orzeczeń powołanych wyżej – zob. także wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1874/08, Lex Omega nr 495384 i z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1323/09, Lex Omega nr 786023; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, Lex Omega nr 468203; z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/08, Monitor Podatkowy 2008/10/25). Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku.