III SA/Po 676/11

Dnia 8 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 10 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), ustalił dla A. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł., z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 15 stycznia 2007 r. z A. z siedzibą w S. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. R., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazane wyżej decyzje wydane zostały w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A. R. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007, podatnik wskazując źródła przychodów w 2007r. powołał się na umowę pożyczki kwoty [...] zł. zawartą w dniu 15 stycznia 2007 r. z A. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, po otrzymaniu od organu kontroli skarbowej dokumentów dotyczących wskazanej wyżej umowy pożyczki, ustalił, że od umowy tej nie została złożona w wymaganym ustawowo terminie deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony podatek. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. R. w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanej wyżej umowy. A. R. w dniu 24 marca 2010 r. złożył deklarację PCC-3 i uiścił z tytułu zawartej umowy pożyczki podatek według stawki 2% wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organów, obowiązek podatkowy od umowy zawartej przez A. R. powstał w dniu 15.01.2007r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Pożyczkobiorca, stosownie do art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązany był bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Bezsporne jest, że strona obowiązku tego nie dopełniła. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w dniu 8 stycznia 2010 r. A. R. powołał się na umowę pożyczki zawartą w dniu 15.01.2007r. W związku z tym, powołanie się przez podatnika przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony, skutkuje zastosowaniem 20% stawki sankcyjnej, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazał, że złożone w piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. oświadczenie pełnomocnika podatnika o zawarciu umowy pożyczki na kwotę [...] zł., która to kwota stanowiła źródło finansowania wydatków strony w 2007r. było powołaniem się zobowiązanego przed organem kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. W oświadczeniu tym wskazano datę zawarcia umowy pożyczki, jej przedmiot jak i drugą stronę tej umowy. W swoim zeznaniu złożonym do protokołu z dnia 15 stycznia 2010 r. zobowiązany podtrzymał treść wyjaśnień zawartych we wskazanym piśmie. Organ II instancji stwierdził zatem, że brak jest podstaw do uznania, że powołanie się na zawartą umowę nastąpiło dopiero z dniem przedłożenia jej organowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. R., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji 1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że na umowę z dnia 15 stycznia 2007 r. podatnik powołał się w dniu 8 stycznia 2010 r., w sytuacji, kiedy faktycznie powołał się na nią w dniu 22 marca 2010 r., po uprzednim uiszczeniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, wraz z odsetkami za zwłokę; 2) naruszenie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniósł, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czym innym jest "ujawnienie" wobec organu jakiejś umowy pożyczki, a czym innym jest "powołanie" się na taką umowę przed tym organem. Skarżący stwierdził, że w piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. wniesionym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jego pełnomocnik ujawnił wobec organu, że podatnik zawarł w dniu 15 stycznia 2007 r. umowę pożyczki na kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego pismo to stanowiło tylko czynność procesową, natomiast "powołanie" się na konkretną umowę stanowi czynność materialną podatnika, a więc musi być przejawem jego woli i wiedzy. Oznacza to, że inna osoba, nawet pełnomocnik procesowy nie może w imieniu podatnika "powołać" się na zawarcie umowy, gdy nie został do tego wyraźnie umocowany. Upoważnienie takie nie wynika bowiem z ogólnego umocowania procesowego. Za nietrafne skarżący uznał również stwierdzenie organu odwoławczego, że powołał się na tę umowę w trakcie przesłuchania w dniu 15 stycznia 2010 r. Zaznaczył, że składając wyjaśnienie oświadczył tylko, iż nie zgłasza uwag do pisma złożonego wcześniej przez swojego pełnomocnika. Skarżący podniósł, że deklarację PCC- 3 dotyczącą umowy pożyczki z dnia 15.01.2007 r. złożył w dniu 22 marca 2010 r. i tego samego dnia zapłacił podatek obliczony według stawki 2%, tj. [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się w postępowaniu kontrolnym w piśmie z dnia 29 lipca 2010 r., do którego załączył odpis tej umowy. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2011 r. skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie jego wykładni w oderwaniu od treści art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2007 r. był on podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że kwotę [...] zł. pożyczki od A. w S. otrzymał na rachunek firmowy prowadzony na rzecz PHU R. A. R. w [...]. Skarżący podkreślił, że warunkiem uznania pożyczki, za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona). W tym celu konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz, czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, z ustaleń poczynionych przez UKS w postępowaniu kontrolnym, wynika, że w momencie otrzymania kwoty pożyczki był on podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji obowiązkiem organów obu instancji było rozważanie, czy otrzymana pożyczka w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2011 r. organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut strony dotyczący nierozpoznania przez organy podatkowe istoty przedmiotowej sprawy, w kontekście art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez dokonanie jego wykładni w oderwaniu od treści art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co, zdaniem skarżącego, skutkowało również naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, z konstrukcji przedmiotu podatku od towarów i usług wynika, że w odniesieniu do umów pożyczek (usług pośrednictwa finansowego), podatnikiem z zasady jest pożyczkodawca (świadczący usługę finansową). Zatem regulacje art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winny być analizowane w kontekście sytuacji prawnopodatkowej pożyczkodawcy - ten bowiem może być opodatkowany bądź zwolniony z podatku od towarów i usług. Umowa pożyczki zawarta w dniu 15.01.2007r. pomiędzy A. (pożyczkodawcą) i skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. R. A. R. (pożyczkobiorcą), nie nosiła znamion czynności udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pożyczkodawca – A. jest zarejestrowanym stowarzyszeniem kultury fizycznej, prowadzącym zgodnie z krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON, działalność związaną ze sportem. Ponadto, z treści umowy zawartej w dniu 15.01.2007r. nie wynika, że pożyczkodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że powyższej czynności dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Także w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi obu instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani też nie podnosił okoliczności mogących świadczyć o tym, że pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem skargi skarżący kwestionował jedynie zasadność obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie stawki podatku, która według niego powinna wynosić 2%, a nie 20% podstawy opodatkowania. Ponadto, w trakcie trwania postępowania podatkowego skarżący sam obliczył i wpłacił w dniu 22 marca 2010 r. od przedmiotowej umowy pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z podniesionym przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2011 r. zarzutem naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy zawarta przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2007 r. umowa pożyczki z A., podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie podlega temu podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy. Po drugie, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe zastosowały na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wobec skarżącego sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej upcc nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do umów pożyczek ( usług pośrednictwa finansowego) podatnikiem z zasady jest pożyczkodawca ( świadczący usługę finansową) i na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zatem regulacje art. 2 pkt 2 upcc winny być analizowane w kontekście sytuacji prawnopodatkowej pożyczkodawcy – ten bowiem może być opodatkowany bądź zwolniony od podatku od towarów i usług. Bez znaczenia są zatem powoływane przez skarżącego okoliczności, ustalone podczas postępowania kontrolnego, że był on podatnikiem podatku od towarów i usług, a kwotę [...] zł. tytułem pożyczki otrzymał na rachunek firmowy prowadzony na rzecz PHU R. A. R. Warunkiem uznania czynności prawnej, w tym przypadku umowy pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 upcc jest bowiem ustalenie, czy czynność taka, dokonana przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).a nadto, działalność w tym zakresie ( w tym przypadku, usług pośrednictwa finansowego) przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11, Lex nr 1096188). W świetle dokonanych przez organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustaleń, za słuszne należy uznać stanowisko, że umowa pożyczki zawarta w dniu 15 stycznia 2007 r. pomiędzy A., a skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. R. A. R., nie nosiła znamion czynności udzielania pożyczki przez pożyczkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści umowy pożyczki wynika, że pożyczkodawca jest zarejestrowanym stowarzyszeniem kultury fizycznej, prowadzącym zgodnie z krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON działalność związaną ze sportem. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że strony w treści umowy nie wskazały, że pożyczkodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że czynności tej dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi obu instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani też nie podnosił okoliczności mogących świadczyć o tym, że pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w trakcie trwania postępowania podatkowego skarżący sam obliczył i wpłacił od przedmiotowej umowy pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Zaś w sprawie będącej przedmiotem skargi skarżący kwestionował jedynie zasadność obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie stawki podatku, która według niego powinna wynosić 2%, a nie 20% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, wobec faktu, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie składali żadnych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że pożyczka została mu udzielona w ramach obrotu gospodarczego, bezzasadnym jest powoływanie się w przedmiotowej sprawie na wyrok tutejszego Sądu z dnia 24 kwietnia 2008 r wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 829/08. Wobec powyższego, za nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 upcc, jak również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniach decyzji rozważań dotyczących zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2 pkt 4 upcc Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 upcc oraz art. 217 Konstytucji. Z brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc wynika, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych prawidłowo przyjęły, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, a dopiero później zapłacił należny od tej czynności podatek. Postępowanie kontrolne w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z dnia 14 października 2009 r. W toku postępowania podatkowego, na wezwanie organu, pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wskazał, że A. R. otrzymał kwotę [...] zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 15 stycznia 2007 r. z A. Jak wynika z treści pisma zostały do niego dołączone dokumenty dotyczące udzielonej pożyczki. W dniu 24 marca 2010 r. skarżący złożył deklarację PCC-3 dotyczącą przedmiotowej umowy pożyczki, obliczając kwotę podatku przy zastosowaniu 2% stawki i uiścił należny podatek. W ocenie Sądu, ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że wskazanie w piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. na zawartą przez A. R. umowę pożyczki kwoty [...] zł., jako stanowiącej źródło finansowania wydatków strony w 2007r., było powołaniem się podatnika przed organem kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. W piśmie tym wskazano datę zawarcia umowy, jej przedmiot oraz drugą stronę tej umowy. W zeznaniu złożonym do protokołu z dnia 15 stycznia 2010 r. A. R. podtrzymał treść wyjaśnień zawartych we wskazanym piśmie. Nie ma zatem racji skarżący, że dopiero załączenie odpisu umowy do pisma z dnia 29 lipca 2010r. było powołaniem się na zawartą umowę pożyczki. Niewątpliwie zatem powołanie się w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów na zawartą umowę pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, od której nie zapłacono podatku, uzasadniało zastosowanie wobec skarżącego 20% sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 upcc. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wobec czego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poz. zm.), oddalił skargę.